Faktura zaliczkowa wystawiona za wcześnie

Może się zdarzyć, iż sprzedawca/usługodawca wystawi zaliczkową fakturę za wcześnie, a więc na ponad 60 dni przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi, ewentualnie otrzymaniem zaliczki. Należy wspomnieć, że ustawodawca zastosował mechanizmy prawne mające dyscyplinować sprzedawcę/usługodawcę do niespóźnienia się z wystawieniem faktury kontrahentowi. Czy do zbyt wczesnego wystawienia faktury dojdzie z obawy przed zastosowaniem sankcji czy z innych przyczyn sytuacja taka nie jest niemożliwa. Fakt ten może mieć swoje konsekwencje.

Faktura jest zasadniczym dokumentem potwierdzającym transakcje zawierane pomiędzy podatnikami. Pojęcie to w rozumieniu potocznym jest szersze niż to które przewiduje dla niego ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdzie znajduje ono ścisłe ramy prawne swego funkcjonowania. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 31, 32 i 32 tej ustawy, ilekroć jest mowa o fakturze rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Fakturą elektroniczną jest z kolei faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym. Natomiast faktura ustrukturyzowana to faktura wystawiona przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ww. ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę.

Faktury, na podstawie art. 106i ust. 7 tejże ustawy, nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

• dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi,
• otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wystawienie faktury zaliczkowej nie znajdzie miejsca w następujących przypadkach:

• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
• dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
• świadczenia niektórych usług m.in. telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób, mienia, obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego,
• dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje w momencie, w którym dostawca sprzedający towary poprzez interfejs elektroniczny lub osoba działająca na jego rzecz otrzymują potwierdzenie płatności, wiadomość o autoryzacji płatności lub zobowiązanie nabywcy do dokonania płatności, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi najwcześniej, bez względu na to, kiedy dojdzie do faktycznej zapłaty kwoty pieniężnej.

Faktura wystawiona za wcześnie to faktura pusta?

Może się zdarzyć, iż sprzedawca/usługodawca wystawi zaliczkową fakturę za wcześnie, a więc na ponad 60 dni przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi, ewentualnie otrzymaniem zaliczki.
Na marginesie wspomnieć warto, iż ustawodawca zastosował mechanizmy prawne mające dyscyplinować sprzedawcę/usługodawcę do niespóźnienia się z wystawieniem faktury kontrahentowi. Mam na myśli zapis art. 62 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy mówiący, iż kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.

Czy do zbyt wczesnego wystawienia faktury dojdzie z obawy przed zastosowaniem sankcji za opóźnienie w wystawieniu tego dokumentu czy z innych przyczyn sytuacja taka nie jest niemożliwa. Fakt ten może mieć swoje konsekwencje.

Wynikają one z zapisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mówi on, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku, ma obowiązek jego zapłaty.

Identyczny wydźwięk ma art. 203 dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Brzmi on: „każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”.

Wobec tego istnieją podstawy do tego aby uznać, iż w przypadku pospieszenia się przez świadczeniodawcę z wystawieniem faktury jak również w przypadku gdy pomimo wystawienia faktury we właściwym czasie wystawca nie otrzymał zapłaty w ciągu 60 dni od wystawienia takiego dokumentu, pojawia się faktura pusta. Za fakturę pustą uznać należy taką, która odzwierciedla zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca w rzeczywistości. Będzie więc ona potwierdzać dostawę towarów bądź wykonanie usługi, które to fakty jednak nie zaistniały.

Zatem niebezpieczeństwo pojawia się w momencie gdy faktura zostaje wystawiona zbyt wcześnie czyli 61 dni i więcej przed dostawą towaru, wykonaniem usługi czy też otrzymaniem zaliczki.
Przyjęcie, iż w omawianej sytuacji mamy do czynienia z pustą fakturą jest dla sprzedawcy wielce niekorzystne. Nie otrzymał on bowiem żadnej kwoty od świadczeniobiorcy a już stał się zobowiązany do odprowadzenia podatku z tytułu transakcji.

W przypadku wystawienia faktury mogącej zostać uznaną za pustą świadczeniodawca (wystawca) ma możliwość obrony przed konsekwencjami, które może to przynieść. Owe środki zaradcze są zróżnicowane w zależności od momentu, w którym nastąpi wykrycie, iż dokument taki może być potraktowany przez fiskusa za pusty.

Anulowanie faktury

W myśl interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.12.2019.2.RSZ, niewprowadzenie faktury do obrotu oznacza sytuację gdy:

• faktura nie została przesłana kontrahentowi,
• co prawda ją wysłano kontrahentowi lecz ten jej nie odebrał,
• faktura zostanie wysłana i odebrana przez kontrahenta a później zwrócona.

W takiej sytuacji tego rodzaju fakturę można anulować. Jest to działanie nie znajdujące oparcia w przepisach a jedynie praktyka stanowić może o jego stosowaniu. Aby było ono możliwe nie mogło dojść do spełnienia świadczenia oraz dokumentu nie wprowadzono do obrotu prawnego.

Faktura korygująca

Inny sposób postępowania przyjąć należy gdy zbyt wcześnie wystawiono fakturę i została już ona wprowadzona do obrotu, co przejawia się tym, iż została dostarczona nabywcy/usługobiorcy. Właściwym sposobem postępowania z takim dokumentem jest skorygowanie go. Skorygowanie go „do zera” a więc uczynienie w praktyce nieistniejącym.

Podstawę prawną do korekty w takim przypadku stanowić będzie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Brzmi on: „w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą”.

Prawidłowość takiego działania sprzedawcy potwierdzona została w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS:

• z 6 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD,
• z 3 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.515.2019.1.KM,

w których organ podatkowy wskazuje jako jedyny skuteczny sposób usunięcia z obrotu prawnego faktury zaliczkowej zbyt wcześnie wystawionej dokonanie jej korekty do „0” na powołanej podstawie prawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę można powziąć poważne wątpliwości czy rzeczywiście gdy faktura zaliczkowa za wcześnie znajdzie się w obrocie zasługuje na miano „pustej”.

Zdaniem sądów

Światło na to zagadnienie rzucił NSA w wyroku z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13, WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1130/18, a także WSA w Poznaniu z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 410/20.

Uznano w nich, iż wystawienie faktury zaliczkowej zbyt wcześnie nie powinno narażać podatnika na zarzut wystawienia faktury pustej jeżeli transakcja została (zostanie) przeprowadzona i w związku z tym nie pojawia się ryzyko uszczuplenia publicznoprawnych należności.

Wystawienie faktury zbyt wcześnie nie powinno więc stwarzać po stronie wystawiającego obowiązku korygowania faktury z obawy przed zarzutem uznania jej za „pustą” i wdrożenia odpowiedzialności z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dotyczy on bowiem takich przypadków lecz odnosi się do sytuacji gdy działanie wystawiającego fakturę było nacechowane zamiarem obejścia prawa.

Motywem wprowadzenia do Dyrektywy 112 oraz ustawy o VAT takiego uregulowania było zabezpieczenie interesów fiskalnych państwa i udaremnienie sytuacji by podatek wykazany w transakcji był fikcją. Jak wiadomo konstrukcja VAT opiera się na zasadzie, iż jego kwota będąca po jednej stronie obciążeniem u kontrahenta objęta zostaje prawem do odliczenia.

Adam Okonkwo