Działalność gospodarcza. Podatkowe zasady rozliczania składek ZUS

Składki ZUS stanowią jeden ze stałych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne ma każdy przedsiębiorca będący osobą fizyczną. Wynika to z tego, że składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego źródła przychodów, które stanowi tytuł do objęcia tym ubezpieczeniem.

Posiadanie tzw. innego tytułu ubezpieczenia ma natomiast znaczenie w przypadku składek na ubezpieczenie społeczne. Jeżeli przedsiębiorca nie jest objęty ubezpieczeniem społecznym np. z racji zatrudnienia na podstawie umowy o pracę z wynagrodzeniem równym co najmniej wynagrodzeniu minimalnemu (wynoszącemu w 2015 r. 1750 zł brutto), wówczas obowiązkowo podlega ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu z racji prowadzonej działalności gospodarczej. Ubezpieczenie chorobowe ma charakter dobrowolny. Przedsiębiorca może do niego przystąpić lub zrezygnować z niego w każdym momencie.

Na części przedsiębiorców ciąży również obowiązek opłacania składek na Fundusz Pracy. Dotyczy to osób, które w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą opłacają składki na ubezpieczenie społeczne od podstawy nie niższej niż 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, przyjętego do ustalenia kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na dany rok (w 2015 r. podstawa ta wynosi 2375,40 zł), a jednocześnie nie ukończyły 55. roku życia w przypadku kobiet oraz 60. roku życia w przypadku mężczyzn. Obowiązek opłacania składek na Fundusz Pracy będą miały również te osoby, które mają prawo do tzw. preferencyjnego ZUS, ale zdecydują się na opłacanie składek od podstawy dobrowolnie zadeklarowanej, równej lub wyższej niż wynagrodzenie minimalne, czyli aktualnie 1750 zł brutto.

Zasady ogólne dotyczące rozliczania składek ZUS

Co do zasady każda osoba prowadząca działalność gospodarczą ma możliwość uwzględnienia zapłaconych składek ZUS przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Odnosi się to zarówno do składek płaconych od minimalnej podstawy obowiązującej danego przedsiębiorcę, jak i regulowanych od podstawy zadeklarowanej, wyższej.

Pewne ograniczenia wynikające z przepisów prawa podatkowego dotyczą jedynie przedsiębiorców rozliczających się w formie karty podatkowej. Istotne znaczenie ma tu jednak to, że przepisy ustaw podatkowych nie ograniczają możliwości odliczenia składki płaconej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tylko do tego źródła. Składki ZUS, których nie można rozliczyć w działalności gospodarczej, mogą zostać uwzględnione w innym źródle przychodów, jeśli podatnik takie posiada.

Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, a składki niezapłacone nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie przepisy prawa podatkowego nie zawierają żadnych ograniczeń dotyczących roku podatkowego, za który składki są należne. Oznacza to, że nawet jeśli przedsiębiorca zapłaci składki zaległe lub też jeszcze niewymagalne, to ma prawo rozliczenia ich zgodnie z zasadami wynikającymi z wybranej przez siebie formy opodatkowania.

Warto wiedzieć, że zasady podatkowego rozliczania składek ZUS – przy uwzględnieniu pewnych ustawowych warunków, w postaci np. odpowiednich uregulowań umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – mają zastosowanie także do składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na jego obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne oraz obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Rozliczenie składek na ubezpieczenie społeczne

Sposób rozliczenia składek na ubezpieczenie społeczne jest zależny od formy opodatkowania, którą wybrał przedsiębiorca.

Opodatkowanie według skali podatkowej oraz podatkiem liniowym

W zależności od wyboru dokonanego przez przedsiębiorcę składki ZUS opłacane na własne ubezpieczenie społeczne może on:

• ująć w kosztach uzyskania przychodu albo
• odliczyć od dochodu.

Możliwości takie wynikają z art. 26 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), który ma zastosowanie do przedsiębiorców rozliczających uzyskane dochody według skali podatkowej, oraz tożsamego z nim rozwiązania zapisanego w art. 30c ust. 2 i 3 ww. ustawy, a dotyczącego przedsiębiorców rozliczających dochody podatkiem liniowym. W obu przypadkach podstawą obliczenia podatku jest dochód ustalony zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie.

Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a ustawy. Składki te podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały między innymi zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W razie gdy w danym miesiącu nie został osiągnięty dochód, który pozwalałby na odliczenie składki na ubezpieczenie społeczne, wówczas przedsiębiorca może to uczynić w kolejnym okresie rozliczeniowym danego roku podatkowego, w którym osiągnie dochód.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w sytuacji gdy przedsiębiorca spodziewa się, że w roku podatkowym nie osiągnie dochodu, który pozwoliłby na odliczenie całości zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, korzystniej jest ujmować je w kosztach uzyskania przychodu. Składki na ubezpieczenie społeczne powiększą wówczas stratę z działalności gospodarczej. Przepisy podatkowe dopuszczają zaś rozliczenie straty z dochodem uzyskanym w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych. Takiej możliwości nie ma w przypadku, gdy podatnik zdecydował się na odliczenie składek od dochodu.

Podkreślić jednak należy, że podatnik, który posiada inne źródło przychodów, ma możliwość rozliczenia składek na ubezpieczenie społeczne, których nie odliczył od dochodu z działalności, od dochodów z tego innego źródła. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik rozlicza dochody z działalności gospodarczej według skali czy podatkiem liniowym.

Opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych

Podatnicy opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie rozpoznają kosztów uzyskania przychodów. Nie uzyskują też dochodu. Ustawodawca przewidział dla nich inne rozwiązanie.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., nr 144, poz. 930, z późn. zm., dalej: u.z.p.f.), podatnik uzyskujący przychody opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych może odliczyć od przychodów wydatki określone w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu lub nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. W artykule tym wymienione są między innymi zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne.

Opodatkowanie w formie karty podatkowej

Mimo że karta podatkowa jest drugą (obok ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) formą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uregulowaną w przywołanej powyżej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to jednak – w przeciwieństwie do ryczałtu – nie ma tu możliwości odliczenia zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Podatnik, który ma inne źródło przychodów, np. umowę o pracę, może jednak odliczyć te składki w ramach tego źródła.

Rozliczanie składek na ubezpieczenie zdrowotne

Bez względu na wybraną formę opodatkowania przedsiębiorca ma prawo do obniżenia podatku dochodowego o 7,75% podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wynika to z art. 27b ust. 1 ustawy o PIT, a także z art. 13 ust. 1 i 2 u.z.p.f. (w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) oraz art. 31 ust. 1 i 2 u.z.p.f. (w przypadku karty podatkowej).

Istotne znaczenie ma przy tym to, że zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne mogą być odliczone od podatku tylko tego roku podatkowego, w którym zostały uregulowane. Jeżeli z uwagi na zbyt niski podatek z działalności gospodarczej (lub jego brak) jest to niemożliwe, wtedy podatnik ma prawo odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne z innego źródła przychodów, jeśli takie posiada.

Rozliczanie składek na Fundusz Pracy

Możliwość podatkowego rozliczenia składek na Fundusz Pracy mają tylko przedsiębiorcy, których dochody opodatkowane są według skali podatkowej lub podatkiem liniowym.

Składki te nie mogą być odliczane od dochodu. Wynika to z tego, że w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 30c ust. 2 ustawy o PIT jest mowa jedynie o odliczaniu składek określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 121). Obowiązek opłacania składek na Fundusz Pracy wynika natomiast z ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 674 z późn. zm.).

Zapłacone składki na Fundusz Pracy są kosztem uzyskania przychodów. Wynika to a contrario z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT, zgodnie z którym nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 23 ust. 3d ww. ustawy przepis ten ma zastosowanie także do składki na Fundusz Pracy.

Uwaga!

Składki ZUS są wydatkami dotyczącymi danego przedsiębiorcy. Oznacza to, ze w przypadku gdy jest on wspólnikiem spółki osobowej (np. cywilnej czy jawnej):

1. składki na ubezpieczenie społeczne odlicza on od swojego dochodu lub dolicza do przypadających na niego kosztów uzyskania przychodu,
2. o część składki na ubezpieczenie zdrowotne (tj. 7,75% podstawy wymiaru) obniża zaliczkę na podatek dochodowy (ew. ryczałt lub kartę podatkową),
3. składkę na Fundusz Pracy dolicza do przypadających na niego kosztów uzyskania przychodu.

Izabela Rutkowska