Drukarka jako odrębny środek trwały

Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności sprzęt elektroniczny w celu usprawnienia funkcjonowania bieżącej pracy. Spółka kupując poszczególne urządzenia, zakłada współpracę tych urządzeń w różnych konfiguracjach, ponieważ uwarunkowania techniczne umożliwiają ich podłączenie do różnych zestawów komputerowych w zależności od bieżących potrzeb. Czy spółka może uznać, że nabywane przez nią urządzenia (w szczególności zaś drukarki biurowe, drukarki produkcyjne oraz monitory) będą stanowiły odrębne środki trwałe, niezależnie od tego, czy zostaną zakupione w zestawach, czy też osobno?

Definicję środków trwałych zawiera art. 16a ustawy CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ustawodawca wskazał w powyższym przepisie na przykładowe kategorie przedmiotów, które w myśl ustawy CIT uważane są za środki trwałe. Wśród nich wymieniono także urządzenia. Przy czym, aby dane urządzenie mogło być uznane za środek trwały, jego prognozowany czas używania powinien być dłuższy niż rok oraz urządzenie powinno być wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ważne jest także, aby w dniu przyjęcia do używania urządzenia były kompletne oraz zdatne do użytku.

Zatem, że wszystkie urządzenia, których dotyczy pytanie (w szczególności zaś drukarki biurowe, drukarki produkcyjne oraz monitory), spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za odrębne środki trwałe w świetle art. 16a ustawy CIT.

Po pierwsze, przewidywany okres używania urządzeń jest dłuższy niż rok. Po drugie, wszystkie urządzenia są wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, gdyż są używane na co dzień przez pracowników i personel spółki przy wykonywaniu podstawowych obowiązków. Związek z działalnością gospodarczą jest niewątpliwy tym bardziej, że w przypadku braku niektórych urządzeń (np. drukarek produkcyjnych) wykonywanie wielu zadań byłoby wręcz niemożliwe.

Kompletność i zdatność do użytku

Wszystkie urządzenia są także kompletne i zdatne do użytku. W związku z tym, że ustawodawca nie wskazał w ustawie CIT w jaki sposób dokładnie należy interpretować „kompletność” oraz „zdatność do użytku” danego środka trwałego, należy posłużyć się wykładnią językową tych pojęć.

Obiektem kompletnym i zdatnym do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem (a więc środkiem trwałym w rozumieniu przepisów podatkowych) jest urządzenie, które jest sprawne, nadaje się do używania i możliwe jest korzystanie ze wszystkich (ewentualnie z większości) jego funkcji. O kompletności danego urządzenia można więc mówić wówczas, gdy występuje ono jako samodzielny, odrębny obiekt. Takimi kompletnymi obiektami są w szczególności drukarki oraz monitory, które współpracują z wieloma innymi urządzeniami.

Nie ma przy tym znaczenia, czy poszczególne urządzenia zostały nabyte jako „samodzielne” towary, czy też w zestawie, który następnie uległ rozczłonkowaniu i poszczególne urządzenia wchodzące w skład takiego zestawu nie są już przyporządkowane na stałe do żadnego kompletu, czy też stanowiska pracy. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić możliwość uznania danego przedmiotu za odrębny środek trwały od tego, w jaki sposób został on nabyty, z pewnością dałby temu wyraz poprzez ustanowienie stosownej regulacji. Kryterium „kompletności” ma charakter obiektywny i dotyczy możliwości praktycznego zastosowania.

Istotnych wskazówek co do możliwości uznania danego urządzenia za odrębny środek trwały dostarcza także rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622, dalej: „rozporządzenie”). Załącznik do rozporządzenia zawiera Klasyfikację Środków Trwałych (dalej: „KŚT”), będącą usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

W KŚT wyodrębniono rodzaj 491, tj. „Zespoły komputerowe”. Zgodnie z KŚT, rodzaj ten obejmuje maszyny i urządzenia do wprowadzenia, przetwarzania, przechowywania i wyprowadzania informacji cyfrowych lub analogowych, w szczególności jednostki centralne, jednostki pamięci, jednostki zasilające, urządzenia wejścia, w tym m.in. rejestratory, skanery, urządzenia wyjścia, urządzenia wejścia-wyjścia: konsole operatorskie, monitory ekranowe, urządzenia transmisji i ochrony danych.

Co istotne, obiektem może być cały zespół służący do przetwarzania informacji, złożony z jednostki centralnej i podłączonych do niej jednostek zewnętrznych, względnie poszczególna maszyna i urządzenie wydzielone w osobne jednostki.

Z powyższego wprost wynika, że dopuszczalne jest traktowanie poszczególnych urządzeń (takich jak np. monitory ekranowe, czy też drukarki) jako osobny środek trwały.

Zdaniem fiskusa i sądu

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2015 r., znak IPPB3/4510-166/15-2/EŻ, uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy (i odstąpił od formułowania własnego uzasadnienia):

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż nabywane przez nią urządzenia elektroniczne (stacje dokujące, jednostki centralne, laptopy, notebooki, monitory, drukarki, urządzenia wielofunkcyjne i urządzenia peryferyjne) można uznać za odrębne środki trwałe, niezależnie od tego, czy zostaną zakupione w zestawach lub osobno, jeżeli zakłada się, że urządzenia te mogą współpracować w różnych konfiguracjach lub z innymi urządzeniami i nie są przyporządkowane na stałe do konkretnego zestawu komputerowego.

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 15 kwietnia 2013 r., znak IPPB3/423-37/13-2/PK1, uznał za prawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym urządzenia komputerowe mogą stanowić zarówno element zespołu środków trwałych, jakim jest zestaw komputerowy lub stanowić odrębny środek trwały. Decyzja o sposobie zakwalifikowania danego urządzenia zależy bowiem od uwarunkowań organizacyjno-technicznych:

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że posiadane przez nią urządzenia komputerowe mogą zarówno wchodzić w skład zespołu środków trwałych – zestawu komputerowego lub stanowić odrębny środek trwały, spółka powinna podjąć autonomiczną decyzję o uznaniu urządzenia, jako części zespołu środków trwałych lub samodzielnego środka trwałego w oparciu o uwarunkowania organizacyjno-techniczne i przewidywany sposób jego użytkowania. Decyzja o uznaniu urządzenia, jako odrębny środek trwały lub jako zestaw będący środkiem trwałym może zostać podjęta zarówno w odniesieniu do nowo nabytych urządzeń, jak i urządzeń używanych, w przypadku zmiany ich przeznaczenia.

W cytowanej wyżej interpretacji organ podatkowy potwierdził też, że istnieje możliwość odłączenia danego urządzenia (np. monitora) od zespołu komputerowego, co tym bardziej przemawia za możliwością uznania poszczególnych Urządzeń za osobne środki trwałe. Wówczas wartość początkową takiego środka trwałego stanowi cena nabycia tego urządzenia pomniejszona o proporcjonalnie przypadającą na to urządzenie wartość dokonanych już (w ramach zestawu komputerowego) odpisów amortyzacyjnych:

Jakkolwiek Ustawa o CIT nie zawiera bezpośrednich przepisów dotyczących ustalania wartości początkowej części składowej odłączonej od środka trwałego, która po wyłączeniu stanowi samodzielny środek trwały, to jednak zdaniem Spółki, przepisy art. 16g ust. 16 i 17 Ustawy o CIT pozwalają uznać, że w przypadku odłączenia od zestawu urządzeń stanowiącego w całości jeden środek trwały pojedynczego środka trwałego wartością początkową odłączanego środka powinna być cena jego nabycia pomniejszona o sumę przypadających na niego odpisów amortyzacyjnych dokonanych w okresie funkcjonowania zespołu środków trwałych. Spółka pragnie podkreślić, że możliwość odłączenia od zestawu urządzeń części składowej stanowiącej odrębny środek trwały spowodowana jest postępem technologicznym, standaryzacją urządzeń oraz zmianami organizacyjnymi w Spółce, a co za tym idzie swego rodzaju zmianą funkcjonalności zespołu środków trwałych i wchodzących w jego skład elementów. W konsekwencji, pomimo faktu, iż odłączany środek trwały do czasu odłączenia stanowił część składową środka trwałego, jakim jest zespół środków trwałych (tutaj, zestaw komputerowy), może on w konkretnym stanie faktycznym stanowić samodzielny środek trwały. Mając powyższe na względzie możliwe jest, w ocenie Spółki, zastosowanie przepisów o wartości początkowej części składowej do ustalenia wartości początkowej odłączanego z zespołu środków trwałych środka trwałego. Urządzenia, które do chwili odłączenia od zespołu środków trwałych, wchodziły w skład tzw. zestawu komputerowego, podlegały amortyzacji od chwili wprowadzenia takiego zestawu do ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym wartość środka trwałego stanowiącego część składową zespołu środków trwałych ulegała systematycznemu zmniejszeniu o sumę dokonywanych odpisów aktualizacyjnych przypadających na ten środek trwały. Zatem w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego powstałego na skutek odłączenia urządzenia od zestawu komputerowego, w dacie odłączenia środka trwałego od zespołu urządzeń stanowiącego jeden środek trwały, wartość takiego środka trwałego należy ustalić jako cenę nabycia takiego urządzenia pomniejszoną o dokonane do tej pory odpisy amortyzacyjne (w ramach odpisów dokonywanych od całego zestawu komputerowego).

Analogiczne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2009 r., znak IBPBI/2/423-549/09/BG, potwierdzając, że w sytuacji, gdy dane urządzenia współpracują z wieloma odrębnymi urządzeniami (zestawami) komputerowymi i nie są przyporządkowane w konkretnym stanie faktycznym do wskazanego zestawu, stanowią one odrębne środki trwałe i w konsekwencji mogą być przedmiotem odrębnej amortyzacji.

Ponadto, w prawomocnym wyroku z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 98/08, WSA w Łodzi odniósł się do zagadnienia kompletności środka trwałego właśnie w kontekście drukarek. Sąd potwierdził, że drukarki, które są kompatybilne z wieloma urządzeniami mogą być uznawane za osobny środek trwały:

Na kompletność i zdatność do użytku należy patrzeć przede wszystkim przez pryzmat wykorzystywania środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Środek trwały kompletny to środek niemający braków, całkowity. Środek trwały zdatny do użytku to rzecz nadająca się do wypełnienia przeznaczonych mu funkcji. Kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej i konwencjonalnej. Przykładowo, nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełniono określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania. Dotyczyć to może w szczególności konieczności uzyskania stosownych uprawnień, pozwoleń, homologacji etc. Kompletność środka trwałego bywa także rozumiana jako zdolność środka trwałego do samoistnego działania. Na tym tle sporne było m.in. ewentualne kwalifikowanie do odrębnych środków trwałych drukarek komputerowych. W większości przypadków przyjmuje się, że ponieważ drukarka nie pracuje samodzielnie, nie jest możliwe uznanie jej za odrębny środek trwały (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 265/97, publ. LEX). Postęp technologiczny sprawia jednak, że nie można generalnie stawiać takiej tezy. Niektóre urządzenia, również niemogące działać bez współpracy z innymi urządzeniami, są odrębnymi środkami trwałymi, np. przyczepy samochodowe. Zarówno drukarka, jak i inne urządzenia peryferyjne mogą wiec stanowić odrębne środki trwałe, jeżeli mogą funkcjonować z wieloma urządzeniami podstawowymi, co sprawia, że w istocie takiego rodzaju środki mają przymiot kompletności. Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w wyroku z 24 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 671/98 (publ. Monitor Podatkowy 002/3/30), w którym NSA uznał, że gdy z okoliczności faktycznych wynika, że nabyta przez podatnika drukarka współpracuje tylko z jednym zespołem komputerowym, wówczas jako urządzenie peryferyjne tegoż zespołu, nie może być przez podatnika uznana za środek trwały, a tym samym koszt nabycia takiej drukarki, która ulepsza jedynie zespół komputerowy jako środek trwały, podwyższa jego wartość. Jeżeli natomiast drukarka może współpracować z różnymi komputerami podatnika należy uznać, że jest ona obiektem kompletnym i zdatnym do użytku niezależnie od podłączenia do konkretnego komputera, nie stanowiąc urządzenia peryferyjnego żadnego z nich.

Podsumowując, poszczególne urządzenia, w szczególności zaś drukarki biurowe, drukarki produkcyjne oraz monitory mogą być uznane za odrębne środki trwałe w rozumieniu ustawy CIT, jeżeli są one samodzielne i współpracują z innymi urządzeniami. Przewidywany czas używania urządzeń jest dłuższy niż rok, są one wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki oraz są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania.

(Interpretacja indywidualna z 2 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-754/15/TS - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach)

Red.