Dostawa lokalu, który stał się towarem handlowym

W praktyce gospodarczej nie należą do odosobnionych przypadki, gdy vatowcy kupują mieszkania od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Następnie inwestują w nie dokonując remontu, adaptacji, modernizacji i odsprzedają taką nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wynika z tego, że lokal, czy mieszkalny czy użytkowy, jako spełniający definicję towaru podlega opodatkowaniu VAT. Jest to uregulowanie odmienne od tego które obowiązuje w podatkach dochodowych, gdzie tego rodzaju rzecz w zależności od konkretnych cech jest środkiem trwałym bądź towarem handlowym.

Zwolnienie z VAT

Dostawa nieruchomości, w tym lokali, podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi niejako rozszerzenie zakresu przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 wiążącego zwolnienie z tego podatku z pierwszym zasiedleniem.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części (lokali) z VAT pod dwoma warunkami:

• w stosunku do takich obiektów nie przysługiwało dokonującemu sprzedaży prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli je ponosił nie przekroczyły one 30% wartości początkowej takich obiektów.

Warunki te muszą zostać spełnione łącznie.

Ulepszenie środka trwałego

W sytuacji nabycia lokalu od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności pierwszy z nich zostaje wypełniony w sposób oczywisty. Nieco trudniejsze jest stwierdzenie drugiego z warunków. Jest tak ze względu na użycie w nim terminów: „ulepszenie” oraz „wartość początkowa” niezdefiniowanych w ustawie o VAT. W celu ich wyjaśnienia sięgnąć należy do art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkowa tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesiona w roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z tego zapisu ustawy o PIT wynika, iż w świetle prawa podatkowego „ulepszenie” stanowi pojęcie dotyczące wyłącznie składników majątku stanowiących środki trwałe.

Powyższe oznacza, że lokale, które nie zostaną przez podatnika zaliczone do środków trwałych nie mogą być poddane ulepszeniu. Terminem „ulepszenie” posługuje się bowiem ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym. A zatem ulepszyć można wyłącznie środek trwały.

Środkami trwałymi zgodnie z ustawą o PIT są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
• inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Jeżeli więc lokale nie były przedmiotem żadnej z takich umów nie kwalifikują się do kategorii środków trwałych.

Praktyczną konsekwencją opisanych uregulowań ustawy o VAT oraz ustawy o PIT jest to, że przy nabyciu używanego lokalu od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w celu jego dalszej odsprzedaży, w razie jego ulepszenia i to nawet przekraczającej 30% jego wartości początkowej, zbycie takiej nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z VAT. W takiej sytuacji nie dojdzie bowiem do poniesienia wydatku na ulepszenie środka trwałego. Taką opinię wyraził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 października 2016 r., sygn. IBPP1/4512-544/16-2/ES.

Firmowy lokal jako towar handlowy

Taka sama sytuacja zachodzić będzie, gdy podatnik VAT zechce sprzedać lokal nie zakupiony w tym celu, lecz należący do niego samego. Taki przypadek poddany został analizie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 lutego 2014 r., sygn. IPTPB1/415-780/13-2/KSU. W stanie faktycznym rozpatrywanym przez Dyrektora podatniczka kupiła wynajmowany lokal, w którym niegdyś prowadziła działalność gospodarczą. Nie wprowadziła zakupionego lokalu do ewidencji środków trwałych. Nie miała bowiem w planach używania go przez okres przekraczający rok, nie był on także amortyzowany. Wartość zakupu nie została zaliczona w żaden sposób do kosztów działalności. Zdaniem podatniczki w tym przypadku przychód ze sprzedaży nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej. Nie był nim ponieważ przychód z tego źródła mogłaby stanowić wyłącznie sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością i to pod warunkiem ujęcia ich w ewidencji działalności gospodarczej.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne znaczenie ma zapis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że jest bez znaczenia, czy spełnione zostały przesłanki zaliczenia lokalu do środków trwałych, lecz czy faktycznie zostały one ujęte w ewidencji. Jednak zdaniem organu skarbowego nawet jeżeli podatnik środka trwałego nie amortyzował, mimo iż mógł to robić, jego zbycie stanowi przychód z działalności gospodarczej. Stanął on zdecydowanie na stanowisku, iż fakt że nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych nie wpływa na jej kwalifikację uzasadniając, że nie następuje tu sprzedaż środka trwałego a przedmiotem sprzedaży jest towar handlowy.

Dalej Dyrektor stwierdził, że jeżeli podatnik ma zamiar w przyszłości sprzedać nabytą uprzednio nieruchomość i w tym celu zostaje ona przekazana na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowana winna zostać właśnie jako towar handlowy. Jest to w pełni zgodne z zasadą, iż przychodem z działalności gospodarczej jest każda należna podatnikowi kwota z tego tytułu.
Jeżeli zaś chodzi o VAT sprzedaż lokalu, o którym mowa w opisanej interpretacji indywidualnej będzie podlegała zwolnieniu z tego podatku.

Adam Okonkwo