Dostawa ciągła czy powtarzające się świadczenia z punktu widzenia VAT

Dla przedsiębiorców możliwość rozliczania VAT od jednej dostawy w okresie rozliczeniowym lub wielu w ciągu tego okresu sprawia dużą różnicę. Łatwiej i taniej wystawić jest jedną fakturę za określony z kontrahentem okres rozliczeniowy niż wystawiać ich wiele. Uproszczenie takie jest szczególnie odczuwalne gdy strony uzgodniły, iż cenę za dostarczony towar ustalają w obcej walucie i zachodzi konieczność przeliczania jej kursu na polskie złote przy każdej pojedynczej dostawie. Gdy jest jedna operacja handlowa w umówionym okresie rozliczeniowym wystarczy jedno przeliczenie.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te terminy płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Z kolei art. 19a ust. 4 tejże ustawy mówi, iż uregulowanie to stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przepis jest więc wyjątkowo czytelny i jasno wynika z niego, iż za sprzedaż ciągłą można – z ww. wyjątkiem – uznać dostawę towarów. Niestety pomimo swej klarowności norma ta nie może zostać poprawnie wypełniona treścią. Wszystko to przez brak ustawowej definicji dostawy ciągłej. A więc przy tego rodzaju dostawie ustawodawca dopuszcza powstanie obowiązku podatkowego w szczególnym momencie, lecz nie określa jakie cechy tego rodzaju dostawa mieć powinna.

Pomimo braku takiej definicji biorąc pod uwagę ww. zapisy ustawy, jeżeli vatowcy w zawartej umowie określają, że rozliczenie następować będzie w uzgodnionych okresach rozliczeniowych winni mieć pewność, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu dostawy będzie powstawał nie już momencie dokonania każdej z nich lecz gdy upłynie czas ustalony jako ten, za który dokonana zostanie płatność.

Fiskus uznaje uproszczenie rozliczeń za niezgodne z przepisami

W opinii organów skarbowych nie jest jednak dopuszczalna dostawa ciągła w odniesieniu do towarów, z wyjątkiem takich które muszą być dostarczane w sposób ciągły ze względu na ich specyfikę. Od dłuższego czasu jest ono niezmiennie niekorzystne dla podatników. Jednym z ostatnich przykładów ich zdania w omawianej kwestii jest interpretacja indywidualna z 6 lutego 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.609.2017.3.PR. Dyrektor pojęcie sprzedaży ciągłej rozpatruje na płaszczyźnie językowej oraz cywilistycznej. Odwołując się do słownika języka polskiego celem ustalenia znaczenia pojęcia „ciągły” wskazuje on, iż oznacza ono: dziejący się, trwający stale, nieustanny, bezustanny, ustawiczny, stale powtarzający się, stały, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający odstępów, luk. Zawęża to więc sprzedaż o charakterze ciągłym do takiej, która odbywa się stale, bez żadnych przerw.

Z kolei w myśl zasad prawa cywilnego ciągłość wynika ze zobowiązania o charakterze ciągłym. To zaś nosi takie znamiona, gdy nie jest możliwe określenie, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, gdyż jego realizacja odbywa się stale i zawsze świadczenie takie jest na etapie realizacji i stan taki istnieje przez określony czas np. dostawa energii elektrycznej.

W dalszej części interpretacji Dyrektor pisze, iż zapewnienie ciągłości dostaw jako obowiązek wynikający z umowy nie powoduje, że spełniane w jego ramach świadczenia są dostawą ciągłą. W takim bowiem przypadku każda z dostaw może być wyodrębniona pod względem daty oraz ilości dostarczanych dóbr.

Reasumując, w opinii Dyrektora dostawa ciągła może więc być zrealizowana jedynie w przypadku dostaw za pomocą urządzeń przesyłowych, dla których to świadczeń ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem sądów: Odrębne dostawy mogą mieć charakter ciągły

Sądownictwo administracyjne prezentuje jednak całkiem odmienne, znacznie korzystniejsze dla podatników i co najważniejsze znajdujące silne oparcie w przepisach stanowisko. Przykładem może być wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15. Sąd zdecydowanie uważa w nim, że skoro ustawodawca ściśle i wyraźnie odnosi się w art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT do dostaw towarów, które wykonywane są w sposób ciągły przez dłuższy niż miesięczny okres nie mogą w tej kwestii istnieć żadne wątpliwości co do sposobu odczytania rodzaju takich dostaw. Nie może więc być niejasności, iż w zakresie dostaw wykonywanych w sposób ciągły mieszczą się powtarzające się dostawy odrębne.

Sąd polemizując ze zdaniem organu skarbowego, którego interpretacja indywidualna legła u podstaw jego rozstrzygnięcia podkreśla, że gdyby za jego stanowiskiem przyjąć, iż za dostawę ciągłą uznać można tylko dostawę, która nieustannie jest wykonywana art. 19a ust. 4 ustawy o VAT byłby zbędny. Byłoby tak dlatego, że świadczenia w opinii organów skarbowych mogące uchodzić za dostawy ciągłe (dostawa energii elektrycznej, gazu) posiadają odmiennie uregulowany moment powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 5 pkt 4a ustawy o VAT).

Końcowo w swoim rozstrzygnięciu NSA doszedł do przekonania, że dostawami o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest ciąg kolejno po sobie następujących dostaw wykonanych w okresie dłuższym niż miesiąc. Podstawę takiego sposobu realizacji świadczenia stanowi umowa zawarta pomiędzy stronami bądź wzajemne ustalenia kontrahentów. Istotne aby wynikało z nich, iż sprzedawca zobowiązuje się do realizowania na rzecz nabywcy dostaw według ściśle ustalonego harmonogramu.

Do takich samych wniosków NSA doszedł również w wyrokach: z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 oraz najnowszym z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1333/16. Można więc śmiało mówić o wykształconej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego będącej w zdecydowanej opozycji wobec niezwykle zawężającej wykładni pojęcia „dostaw ciągłych” prezentowanej przez organy skarbowe.

Ważne jest również rozstrzygnięcie NSA przedstawione w wyroku z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15. Otóż Sąd uznał w nim, że pojęcie dostaw ciągłych, dla którego brak definicji w ustawie o VAT nie powinno być wyjaśniane poprzez znaczenie literalne czy nadane przez prawo cywilne. Zdaniem Sądu wyjaśnienia szukać należy w celu, dla którego wprowadzono zapis art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347/1). Zdaniem NSA analiza tego przepisu wskazuje, iż unijny ustawodawca objął terminem „dostawy ciągłej” świadczenia mające swe źródło w umowach o stałej współpracy gdzie w związku z ich świadczeniem strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności za dokonane dostawy. Wyrok ten wskazuje wyraźnie na prounijny kierunek wykładni pojęcia „dostawa ciągła”.

Adam Okonkwo

 

Wszystkie artykuły z tego działu »

WASZE KOMENTARZE (0)

Dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz

Napisz komentarz...