Dopuszczalność wystawienia zbiorczej faktury korygującej

Niejednokrotnie zdarza się, iż podatnik, czy to dokonując dostaw towaru czy świadczenia usługi, zmuszony zostanie do dokonania poprawek na dokumencie potwierdzającym takie zdarzenia (fakturze). U podstaw obowiązku dokonania korekty leżeć mogą m.in. zwroty towarów, reklamacje, pomyłki. Może także zaistnieć konieczność skorygowania wielu faktur. Wystawianie korekty do każdej faktury pierwotnej jest pracochłonne i racjonalnym postępowaniem przedsiębiorcy byłoby wystawienie jednej faktury korygującej do wielu faktur.

Zgodnie z regulacjami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług fakturę korygującą wystawia się w następujących sytuacjach:

• udzielenia rabatu po wystawieniu pierwotnej faktury,
• podwyższenia ceny skutkującego zwiększeniem należności,
• pomyłki w kwocie lub stawce VAT,
• pomyłki w cenie,
• pomyłki w innej pozycji faktury pierwotnej, dla przykładu liczbie dostarczonych towarów, zakresie wykonanych usług, innych danych dotyczących stron transakcji.

Natomiast w myśl art. 106j ust. 2 ww. ustawy faktura korygująca zawierać musi poniższe elementy:

- słowa „faktura korygująca” bądź słowo „korekta”,

• numer kolejny wraz z datą wystawienia,
• dane zawarte w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT a więc m.in. datę wystawienia, dane podatnika i nabywcy wraz z ich numerami NIP,
• nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,
• przyczynę korekty,
• gdy korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania bądź kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej,
• w przypadkach innych niż wskazane powyżej prawidłową treść pozycji korygowanych.

Co nie jest zabronione, jest dozwolone

Korekta dotycząca pojedynczej transakcji nie ujętej na jednym potwierdzającym transakcję dokumencie nie rodzi żadnych problemów. Niekiedy mogą jednak zaistnieć sytuacje bardziej skomplikowane a mianowicie konieczność skorygowania wielu faktur. Wystawianie korekty do każdej faktury pierwotnej jest pracochłonne i racjonalnym postępowaniem przedsiębiorcy byłoby wystawienie jednej faktury korygującej do wielu faktur. Ustawa o VAT ani przepisy wydane na jej podstawie nie zawierają zakazu wystawienia zbiorczej faktury korygującej a więc odnoszącej się do więcej niż jednej faktury pierwotnej. Jedną zbiorczą fakturą sprzedawca może wprowadzić zmiany (o ile istnieją po temu podstawy) w nieograniczonej liczbie faktur wystawionych w przeszłości.

Z drugiej strony przepisy ustawy o VAT nie zawierają wskazówek w zakresie poprawnego wystawienia zbiorczej faktury korygującej a raczej zawierają je w dość ograniczonym zakresie.

Na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT możliwe jest zastosowanie instytucji zbiorczej faktury korygującej z uproszczeniami. Jest ona ograniczona do przypadków opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym czasie usług. Jej odmienność od „zwykłej” faktury korygującej polega na konieczności wskazania okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka oraz możliwość pominięcia numeru NIP nabywcy, daty dokonania lub zakończania dostawy, wykonania usługi lub otrzymania zapłaty. Jest to zrozumiałe gdyż korekta dotyczy wszystkich faktur wystawionych w określonym przedziale czasowym. Uprawnienie do wystawiania zbiorczych faktur korygujących na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT obarczone jest jednak niedogodnością polegającą na konieczności podawania dat wystawienia i numerów wszystkich wystawionych faktur korygowanych.

Uproszczenie nie dotyczy dat i numerów faktur

Warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 397/16, dotyczący tej kwestii. Sąd uznał w nim, że uproszczenie nie dotyczy dat i numerów faktur korygowanych. Nie byłoby to zgodne z literalnym brzmieniem przepisów. Sąd podkreślił, że zbiorcze faktury korygujące służą uproszczeniu funkcjonowania vatowców, jednakże ułatwienia takie znaleźć muszą umocowanie w regułach prawnych.

Skoro nie jest możliwe w świetle ustawy o VAT – co potwierdził NSA ww. wyrokiem - zrezygnowanie z podawania na korekcie numerów i dat wystawienia zbiorczo korygowanych faktur pewnym uproszczeniem mogłoby być tworzenie serii numeracyjnych faktur dla danych kontrahentów i wskazywanie na fakturze korygującej jedynie ich zakresu w miejsce wymieniania poszczególnych faktur.

Zbiorczo tylko wszystkie dostawy/usługi danego okresu

Zadać należy pytanie czy jest dopuszczalne wystawianie zbiorczych uproszczonych faktur w sytuacji gdy korekta nie obejmuje wszystkich dostaw wykonanych w danym czasie. W przypadku gdy jedynie niektóre dostawy towarów lub usług świadczonych na rzecz danego odbiorcy w danym czasie obejmuje rabat lub obniżka ceny z takiego czy innego prawnie dopuszczalnego powodu brak jest podstaw do wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Tego rodzaju rabaty muszą zostać udokumentowane „zwykłymi” zbiorczymi fakturami korygującymi. Tak więc muszą one obejmować wymienione wcześniej dane, które zawierać musi faktura korygująca zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności dane faktur korygowanych oraz poszczególne pozycje dotyczące rodzaju towarów (usług), których dotyczy korekta.

W ustawie o VAT brak jest zatem podstaw do stosowania zbiorczych faktur korygujących. Nie pozbawia ona jednak sprzedawców możliwości wystawienia faktury korygującej do niektórych tylko transakcji przeprowadzonych z danym odbiorcą. Takie stanowisko organy skarbowe zaprezentowały np. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.914.2016.1.KR, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2014 r., sygn. ILPP2/443-95/14-4/Akr.

Właściwy kurs waluty

Generalną zasadą jest przeliczanie kursu waluty na złote według średniego jej kursu ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
Regulacje ustawy o VAT nie wskazują jaki kurs zastosować do przeliczenia wartości wykazanych na fakturach korygujących w obcej walucie. Za prawidłowe przyjęte jest uznawać kurs użyty przy przeliczaniu faktury pierwotnej. Z reguły jest to średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dostawy towaru lub świadczenia usługi. Trudność powstaje wówczas gdy zachodzi konieczność przeliczenia kwot wykazanych w korekcie zbiorczej według kursu właściwego dla każdej transakcji pierwotnej. Organy podatkowe przyjmują za prawidłowe zastosowanie kursu NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia korekty (ewentualnie odpowiedni kurs Europejskiego Banku Centralnego).

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.398.2018.2.IG, rozliczenie korekt powodujących obniżenie podstawy opodatkowania nastąpić powinno według kursu właściwego dla danej transakcji pierwotnej. Czynić to należy zarówno w odniesieniu do pojedynczych jak i zbiorczych faktur korygujących. Podobnie w przypadku korekt zwiększających podstawę opodatkowania gdy wynika ona ze zdarzeń zaistniałych w przeszłości rozliczenie VAT winno nastąpić według kursu właściwego dla transakcji pierwotnej. Gdy korekta wynika ze zdarzeń nowych nieznanych w momencie wystawienia korekty, jej rozliczenie winno być dokonane według kursu średniego waluty ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Adam Okonkwo