Dopuszczalne formy certyfikatu rezydencji podatkowej w kontekście stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Certyfikat rezydencji podatkowej (dalej: certyfikat), stanowiący zaświadczenie o miejscu siedziby dla celów podatkowych jest niezwykle istotnym dokumentem w międzynarodowym obrocie gospodarczym, szczególnie przy rozliczeniach podatku u źródła. W art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP) ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które niejednokrotnie zawierają korzystne dla podatników postanowienia- niższe stawki, zwolnienia, od udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych otrzymanym od niego certyfikatem.

W art. 4a pkt 12 ustawy o PDOP, ustawodawca określa jedynie dwa kryteria definiujące certyfikat: musi on zawierać oznaczenie siedziby podatnika dla celów podatkowych oraz być wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym siedziba ta się znajduje. Pierwsze kryterium nie powoduje powstania wątpliwości interpretacyjnych. W przypadku drugiego pojawiają się one natomiast przy próbie określenia dopuszczalnych form wydania certyfikatu oraz tego, jakie dokumenty mogą być za certyfikat uznane.

Należy zaznaczyć, iż przepisy wewnętrzne różnych państw nie są w tej kwestii jednolite i występują w nich różnice, zarówno jeśli chodzi o akceptowalne formy wydania certyfikatu, jak i sam wzór dokumentu. Powszechnie stosowane są dwie formy: papierowa oraz elektroniczna. Niektóre z państw dopuszczają możliwość uzyskania certyfikatu w obydwu tych formach, inne tylko w jednej z nich. O ile w przypadku certyfikatu w formie papierowej nie pojawiają się zasadnicze wątpliwości, pytania rodzi kwestia dopuszczalności wersji elektronicznej, która w większości przypadków pobierana jest przez podatnika z serwerów organu podatkowego. Polskie organy podatkowe nie wydają certyfikatu w tej formie, jest ona jednak powszechna w wielu państwach Europy (przykładowo w Irlandii od 1 stycznia 2018 roku certyfikaty są wydawane tylko w formie elektronicznej). Uzasadnione są zatem wątpliwości co do możliwości stosowania tak wydanych certyfikatów w Polsce.

W stanowiskach organów podatkowych dominuje pogląd dopuszczalności certyfikatów elektronicznych. Stanowisko takie przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 maja 2018 roku, znak 0114-KDIP2-1.4010.192.2018.1.JC, potwierdzając iż w myśl art. 194 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa (dalej: OP), dokumenty urzędowe wydane przez właściwe organy władzy publicznej, w przewidzianej przepisami prawa formie, są dowodem tego co w nich stwierdzono. Brakuje zatem podstaw do uznawania za prawidłową tylko jednej z form certyfikatu, jeżeli w państwie jego wydania przepisy uznają inne jego formy za równoważne papierowej. Tak więc, jeżeli tylko certyfikat wydany w formie elektronicznej spełnia powyższe wymogi, to co do zasady powinien on stanowić ważny dokument urzędowy dla polskich organów podatkowych. Nie zawsze jednak tak było – znamy bowiem stanowiska organów podatkowych, które w przypadku państwa, wydającego certyfikat w dwóch formach (elektronicznej i papierowej) przyznawały prymat jedynie tym wydanym w tradycyjny sposób.

Odrębnym zagadnieniem jest kwestia stosowania elektronicznej kopii certyfikatu wydanego w formie papierowej. Często padającym pytaniem jest dopuszczalność przedstawienia przez płatnika kopii w formie skanu bądź zdjęcia. Wątpliwości te są uzasadnione, gdyż pliki zawierające kopie często są zapisywane w takim samym formacie jak certyfikaty wydane w formie elektronicznej (np. pdf), a forma taka jest także akceptowana przez organy podatkowe niektórych państw europejskich. Analiza stanowisk polskich organów podatkowych prowadzi jednak do wniosku, iż posługiwanie się elektroniczną kopią certyfikatu papierowego w celu udokumentowania statusu rezydencji podatkowej nie jest dopuszczalne, gdyż dokumenty takie nie spełniają wymagań wspomnianego już art. 194 § 1 OP, a przez to nie mają charakteru dokumentu urzędowego. Taki pogląd zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 roku, znak 0111-KDIB2-3.4010.44.2018.1.LG.

Warto wspomnieć, iż w projekcie UC135 zawierającym nowelizację m.in. ustawy o PDOP, przedstawionym przez Ministerstwo Finansów 24 sierpnia 2018 roku dopuszczono możliwość użycia kopii certyfikatu w przypadku gdy kwota należności wypłacanych na rzecz danego podmiotu nie przekracza 10 000 zł w ciągu roku kalendarzowego. Dotyczy to jednak tylko przychodów z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy PDOP, czyli doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i  kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Wspomniany projekt ustawy jest na razie na etapie opiniowania, przed wniesieniem do Sejmu.

Bartosz Suławko, młodszy konsultant podatkowy w ECDP Sp. z o.o.