Dodatnia wartość firmy (goodwill) a PCC

Tezy: 1. Wartość [dodatnia] firmy (goodwill) jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa) a nie prawem podmiotowym. […]Nabywca nie jest i nie może być „uprawniony” do dodatniej wartości firmy.

2. Goodwill nie może być też przedmiotem obrotu (sprzedaży), tj. nie ma cechy zbywalności. Nie można bowiem kupić samej wartości firmy jest to wniosek zgoła oderwany od istoty rzeczy. Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa.
3. Pomimo niewątpliwie wymiaru finansowego wartość [dodatnia] firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (obecnie: Ministra Rozwoju i Finansów; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] maja 2016r. nr [...] wydana na wniosek A sp. z o.o. z/s w B. (dalej: skarżąca/ wnioskodawca/ spółka) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2. Z uzasadnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i w ramach wykonywania działalności gospodarczej nabył zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121, ze zm.; dalej: k.c.). Jak wskazano, transakcja została zawarta w formie aktu notarialnego i notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Podano, że w wyniku nabycia powstała wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop), jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa.
W związku ze wskazanym stanem faktycznym zadano pytanie: czy od nabycia zorganizowanego przedsiębiorstwa, notariusz zasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem wnioskodawcy, nabycie zorganizowanego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.; dalej: upcc) nie wymienia takiej czynności cywilnoprawnej jak zbycie przedsiębiorstwa. Spółka zaznaczyła, że opodatkowaniu może podlegać jedynie poszczególne elementy tego przedsiębiorstwa będące rzeczami lub prawami materialnymi, a nie cała wartość za jaką zbyto to przedsiębiorstwo. W efekcie wnioskodawca uznał, że pobranie podatku od wartości całego przedsiębiorstwa również było nieprawidłowe, gdyż przedmiotem "sprzedaży" była między innymi także kadra pracownicza oraz w wyniku tej sprzedaży powstała wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop, która nie jest prawem materialnym, gdyż nie może być przedmiotem swobodnego obrotu. Stanowi ona jedynie dodatnią różnicę pomiędzy ceną zapłaconą za nabywane przedsiębiorstwo a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zakupionego przedsiębiorstwa.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ podatkowy przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3; art. 3 ust. 1 pkt 1; art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 – 4; art. 7 ust. 1 – 3, art. 10 ust. 1 i 2 upcc, a także art. 535 k.c. Organ podatkowy wskazał, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa, dlatego należy posłużyć się definicją "przedsiębiorstwa" zawartą w art. 551 k.c. W opinii organu podatkowego, niezasadne jest w tym zakresie posługiwanie się przepisami updop. Analizując treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc organ podatkowy stwierdził, że z tego przepisu jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży. W efekcie organ podatkowy nie zgodził się z wnioskodawcą, że ustawodawca pominął w upcc opodatkowanie praw niematerialnych a opodatkował jedynie rzeczy i prawa materialne. Według organu podatkowego, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc wyraźnie mówi o opodatkowaniu praw majątkowych, czyli wartości niematerialnych.
Organ podatkowy wyjaśnił, że jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębniły wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku, podatek należało pobrać według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębniono wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to podatek należało pobrać według stawki najwyższej od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.
Organ podatkowy podkreślił, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru. Organ podatkowy w tym zakresie zgodził się z wnioskodawcą, że sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników.
Za nieprawidłowe uznał jednak organ podatkowy twierdzenia wnioskodawcy, że wartość firmy przewyższająca wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Organ podatkowy zauważył, że upcc nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Organ podatkowy wskazał jednak, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "B" związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. "B" bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu. Opisana we wniosku wartość przedsiębiorstwa niewątpliwie – według organu podatkowego – stanowiła prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wartość przedsiębiorstwa była bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży i posiadała określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania wymienionym podatkiem wchodziła również wartość przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami tego przedsiębiorstwa stanowiła zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży. Organ podatkowy stwierdził zatem, że wnioskodawca miał obowiązek wliczyć wskazaną wartość dodatnią firmy do podstawy opodatkowania. Organ podatkowy zauważył, że wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo za cenę wyższą niż wartość rynkowa jego poszczególnych składników. To oznacza, że cena obejmowała także tzw. wartość dodatnią firmy, określoną jako prawo majątkowe.
W konkluzji organ podatkowy uznał, że przedmiotowa umowa sprzedaży przedsiębiorstwa – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc Organ podatkowy wskazał, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności sprzedaży przedsiębiorstwa i ciążył on na kupującym – wnioskodawcy a podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie:
1) art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło organ podatkowy do przekonania, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
2) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w ramach pojęcia praw majątkowych, a w konsekwencji w dyspozycji niniejszego przepisu, znajduje się tzw. wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa a wartością rynkową poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, co doprowadziło organ na przekonania, że wartość firmy stanowi prawo majątkowe, które powinno zostać wyodrębnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i opodatkowane wedle właściwej stawki podatku, podczas, gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie umowa sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych, które mogą stanowić samodzielnie przedmiot obrotu a zatem wartość firmy jako wartość powstająca wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i będąca określonym stanem faktycznym a nie prawem, nie moll zostać uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego a w konsekwencji nie mogła stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
3) art. 6 ust. 1 pkt 1 upcc poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, a podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest cena sprzedana określona przez strony, organ podatkowy może dokonać jej weryfikacji w przypadki wątpliwości, czy odpowiada ona wartości rynkowej, podczas, gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawsze jest wartość rynkowa sprzedanych rzeczy lub praw majątkowych a zatem nawet jeżeli strony ustaliły cenę niższą albo wyższą od wartości rynkowa sprzedawanych rzeczy lub praw majątkowych, podstawą opodatkowania zawsze będzie ich wartość rynkowa, a więc wartość wyższa lub niższa od zapłaconej ceny, co doprowadzić organ do błędnego przyjęcia, że powstała w wyniku transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością rynkową wchodzących w jego skład rzeczy i praw majątkowych jest wartością rynkową innego prawa majątkowego stanowiącego; zdaniem organu, wartość firmy,
4) art. 6 ust. 1 pkt 1 upcc poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej wartości firmy, ponieważ wartość firmy nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem wartość firmy nie stanowi odrębnej podstawy opodatkowania tym podatkiem,
5) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) upcc poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej wartości firmy, ponieważ wartość firmy nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem nie stanowi odrębnej podstawy opodatkowania tym podatkiem a w konsekwencji w stosunku do wartości firmy nie będzie miała zastosowania jakakolwiek stawka podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnych,
6) art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna w części.

3.2. Istotą sporu jest opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży przedsiębiorstwa. Skarżący twierdzi, że przedsiębiorstwo nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ewentualnie gdyby uznać, że opodatkowaniu podlegają poszczególne rzeczy i prawa majątkowe to na pewno z opodatkowania wykluczona jest wartość firmy (tzw. "B"). Zdaniem organu podatkowego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlega umowa sprzedaży, którą jest zorganizowane przedsiębiorstwo w ogólności. Zaś dokonanie oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych &nd...