Do czego zobowiązany jest podatnik w przypadku zwolnienia z VAT?

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Podatnik zwolniony nie ma obowiązku prowadzenia pełnej ewidencji VAT, składania pliku JPK_VAT (zarówno części ewidencyjnej jak i deklaracyjnej). Nie rozlicza bowiem w ogóle tego podatku, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia naliczonego podatku.

Jak ustalić limit zwolnienia?

W celu prawidłowego ustalenia kwoty zwolnienia podatnik musi pamiętać, iż:

1. wartość sprzedaży ustalana jest w wartości bez VAT czyli netto,
2. zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do jej obniżenia nie przyjmuje się:
   • wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz sprzedaży wysyłkowej,
   • m.in. usług takich jak: zarządzanie instrumentami finansowymi, transakcje walutowe, udzielanie pożyczek, kredytów, działalność w zakresie ubezpieczeń, o ile takie czynności nie mają charakteru pomocniczego,
3. dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym nie przekroczy kwoty 200 000 zł. Proporcja obliczana jest następująco:

• mnożąc liczbę dni od rozpoczęcia sprzedaży do końca roku przez obowiązujący limit VAT,
• następnie dzieląc otrzymaną wartość przez liczbę dni w roku.

Przykład
Podatnik planuje rozpocząć działalność gospodarczą 12 listopada br. To oznacza, że do końca roku pozostało 49 dni. Wyliczenie proporcji: (200 000 zł x 49 dni) : 365 dni = 26 849,32 zł. Kwota ta stanowi limit sprzedaży po przekroczeniu, którego przedsiębiorca ma obowiązek rejestracji jako czynny vatowiec.

Uniknięcie utraty uprawnienia do zwolnienia podmiotowego możliwe jest wyłącznie poprzez nieprzekroczenie przez przedsiębiorcę limitu sprzedaży. Przedsiębiorca rozpoczynający działalność może ze zwolnienia z VAT skorzystać przy spełnieniu ww. pułapu sprzedaży. Po jego przekroczeniu każda kolejna sprzedaż opodatkowana jest VAT. Zwolnienie traci bowiem moc i powstają związane z tym obowiązki. Nie jest więc ono dane raz na zawsze.

Przykład
Dotychczasowy obrót przedsiębiorcy na dzień 12 listopada br. wyniósł 195 000 zł, zaś na 18 listopada planuje on dokonanie transakcji o wartości 8500 zł (w tym samym dniu będzie wystawiona faktura). Zatem rejestracji jako czynny podatnik VAT powinien dokonać najpóźniej 17 listopada.

Dokonanie zgłoszenia następuje poprzez złożenie lub aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Jeżeli limit zwolnienia podmiotowego został przez przedsiębiorcę przekroczony a przed dniem kiedy to nastąpiło zgłoszenie VAT-R nie zostało złożone, powinno to zostać dokonane bezzwłocznie. Trzymając się więc powyższego przykładu, przedsiębiorca VAT-R złożyć powinien 18 listopada.

Przekroczenie limitu i obowiązek rejestracji VAT

Podmiot, który stał się czynnym podatnikiem VAT na skutek przekroczenia limitu wraz z nieterminowym złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, opierając się na art. 16 ust. 1 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, powinien dokonać aktu czynnego żalu. Dla swojego dobra powinien więc organowi podatkowemu wyjaśnić przyczyny zaniedbania terminu. Zgodnie z ww. przepisem nie podlega bowiem karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. Wyjaśnienie przyczyn niedopełnienia obowiązku pozwoli uniknąć odpowiedzialności karnej skarbowej.

W momencie przekroczenia przez sprzedaż wartości limitu zwolnienie traci moc. Natychmiast pojawia się obowiązek podatkowy co oznacza, że podatnik obowiązany jest opodatkować całą transakcję, której dokonanie skutkowało przekroczeniem limitu.

Prawo do odliczenia VAT po utracie zwolnienia

Obowiązek w postaci prowadzenia dokumentacji zakupu i sprzedaży VAT oraz odprowadzania tego podatku jest równoważony przez uprawnienie do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur zakupowych jak i zapłaconą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z regulacjami ustawy o VAT dotyczy to także towarów nabytych jeszcze w sytuacji zwolnienia podmiotowego a sprzedanych już przez niegdyś zwolniony podmiot, który stał się czynnym podatnikiem VAT. W myśl bowiem art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku nabycia przez przez podatnika towarów handlowych, surowców, materiałów z zamiarem wykorzystania ich do czynności zwolnionych (a więc także zwolnionych ze względu na nieosiągnięcie limitu sprzedaży wykluczającego zwolnienie), które nie dawały uprawnienia do odliczenia VAT, następnie zaś wykorzystania do czynności opodatkowanych, a więc dających takie prawo można dokonać korekty naliczonego VAT.

W przypadku odliczenia VAT po utracie zwolnienia korekta polegać będzie na zwiększeniu podatku naliczonego o ten, który nie został naliczony z braku do tego podstaw. Korekta dotyczyć będzie wówczas rozliczenia za miesiąc, w którym nastąpiła utrata zwolnienia podmiotowego. Nie istnieje żadne ograniczenie czasowe, w którym winna być ona dokonana. Z powołanego przepisu wynika, że jest ona możliwa niezależnie od momentu nabycia i następuje w deklaracji za okres, w którym zaszła zmiana dzięki której cały zapłacony należny podatek jest odzyskiwany. Potwierdzenie prawidłowości dokonywania korekty w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku w sytuacji zmiany przeznaczenia towarów znaleźć można m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04.

Możliwość korekty VAT naliczonego zapłaconego przez podatnika VAT zwolnionego, przy nabyciu środków trwałych wykorzystywanych następnie w działalności opodatkowanej po tym jak utracił zwolnienie podmiotowe realizowana jest na podstawie art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Na ich podstawie podatnik, który korzystał ze zwolnienia podmiotowego i w tym czasie zakupił środki trwałe, od których nie miało miejsce odliczenie może tego dokonać po zarejestrowaniu się w charakterze podatnika czynnego. Realizacja tego uprawnienia następuje drogą korekty. Jej sposób uzależniony jest od rodzaju środka trwałego i jego wartości początkowej.

Gdy jest ona niższa od 15 000 zł korekta możliwa jest, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiło oddanie takich środków do użytkowania nie minęło 12 miesięcy. Korekty dokonać można w pełnej wysokości podatku zawartego w cenie zakupu, Gdy przekazanie do użytkowania nastąpi po tym czasie prawo do korekty nie zaistnieje. Podatnik pamiętać musi o szczególnych zasadach odliczenia np. w stosunku do określonych kategorii samochodów.

Gdy wartość ta przekracza 15 000 zł podatnik dokonuje korekty w ciągu:

1. 5 lat licząc od roku, w którym środki zostały oddane do użytkowania jeżeli są to środki nie będące nieruchomościami ani prawem użytkowania wieczystego gruntów. W każdym roku korekcie podlega 1/5 naliczonego VAT,
2. 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, jeżeli są to nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów. Podatnik w każdym roku koryguje 1/10 naliczonego podatku.

Adam Okonkwo