Decyzja źle doręczona nie wywołuje skutków prawnych

Tezy: 1. Decyzja, która wbrew art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.).

2. Uwzględniając normy art. 165b § 1 i art. 81b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) za niedopuszczalne uznać należy wszczęcie w stosunku do podatnika, w toku postępowania podatkowego dotyczącego określonego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, kontroli podatkowej odnośnie tego samego zobowiązania za ten sam okres rozliczeniowy. Niedopuszczalne jest także wydanie w toku takiej kontroli - na podstawie art. 33 § 2 ww. ustawy - decyzji o zabezpieczeniu wykonania tego zobowiązania z pominięciem toczącego się postępowania podatkowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1994/14 w sprawie ze skargi W. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 20 października 2014 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 20 października 2014 r., nr [...], [...], [...], 3) uchyla decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 czerwca 2014 r., nr [...], [...], [...], 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz W. G. kwotę 2750 (słownie: dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zgłoszono zdanie odrębne.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie I SA/Kr 1994/14 oddalił skargi W. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2014 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia W. G. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę za IV kwartał 2011 r., a także za I i II kwartał 2012 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Podatnika ww. należności.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego u Podatnika postępowania kontrolnego wskazują, iż w ww. okresach rozliczeniowych Podatnik księgował faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co miało na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Organ w tym kontekście zwrócił uwagę, że przewidywana łączna kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. to 992.593 zł, zaś Podatnik za te same okresy rozliczeniowe wykazał podatek jedynie w kwocie 212.653 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Podatnik odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Organ zwrócił również uwagę, że uzyskiwany przez Podatnika dochód, który za 2013 r. wyniósł 100.107.64 zł, w zestawieniu z przewidywanym zobowiązaniem podatkowym - ponad dziewięciokrotnie wyższym - nie rokuje możliwości zapłaty tego zobowiązania. W związku z powyższym organ uznał, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością dochodów Podatnika a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych za okres objęty kontrolą podatkową, stanowi okoliczność, która wskazuje na uzasadnioną obawę, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Wobec tego - zdaniem organu - zasadne było dokonanie, na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), zabezpieczenia na majątku Podatnika ww. należności podatkowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik zaskarżył powyższe decyzje organu odwoławczego i w skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:
- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na nieuchyleniu zaskarżonych decyzji przez organ odwoławczy wskutek pominięcia tego, że decyzje organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu zostały wydane w toku niedopuszczalnej kontroli podatkowej, jak również w oparciu o ustalenia dokonane w jej ramach w sposób nierzetelny i rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, wskutek zatajenia i nieuwzględnienia szeregu okoliczności i dowodów dotyczących oceny działalności Podatnika w poddanym kontroli zakresie, a uzyskanych przez organ pierwszej instancji (i wiadomych kontrolującym) w toku równolegle prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących tego samego zakresu;
- art. 228 § 1 pkt 1 O.p., polegające na niestwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, mimo że zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 czerwca 2014 r. nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na ich doręczenie bezpośrednio Skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 ww. ustawy, co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu braku rozstrzygnięcia;
- art. 33 § 2 pkt 2 O.p., polegające na niestwierdzeniu, że zaskarżone decyzje o zabezpieczeniu wydane zostały z naruszeniem tego przepisu, pomimo że decyzje te wydane zostały w toku kontroli podatkowej, która nigdy nie doprowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r., albowiem w tym zakresie toczą się już osobne postępowania podatkowe, zapoczątkowane uprzednią kontrolą podatkową, i tylko w ramach tych postępowań organ byłby uprawniony do wydania stosownej decyzji zabezpieczającej przed wydaniem decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy, wskutek oparcia się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia zgłoszonych przez Skarżącego w uzupełnieniu odwołania środków dowodowych, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ odwoławczy dowolnych i niezweryfikowanych ustaleń, jakoby Skarżący brał udział w procederze obrotu tzw. pustymi fakturami, jak również by zachodziła rażąca dysproporcja pomiędzy wysokością dochodów Skarżącego a łączną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych, co też w rezultacie doprowadziło do bezzasadnego uznania, iż w niniejszej sprawie zostało uprawdopodobnione istnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane, podczas gdy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji powinien był przeprowadzić ponownie samodzielne postępowanie wyjaśniające, co pozwoliłoby mu stwierdzić, że Skarżący uiszcza regularnie wymagalne zobowiązania publicznoprawne, rzetelnie rozlicza się z przeprowadzonych transakcji, a wszelkie podejmowane przez niego transakcje rzeczywiście miały miejsce i zostały przez niego właściwie udokumentowane, co zostało zresztą potwierdzone również w załączonych do uzupełnienia odwołania pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., jak również Skarżący nie dał żadnych podstaw dla organów do uznania, iż zbywał będzie swój majątek, czy też w inny sposób będzie unikał w przyszłości zapłaty ewentualnego zobowiązania, w związku z czym nie zachodzą żadne przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania na majątku Skarżącego;
- art. 191 w zw. z art. 235 O.p., polegające na dokonaniu dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności zaś oceny dowodów z dokumentów w postaci pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 czerwca 2013 r. i 25 listopada 2013 r., jako niemających znaczenia w niniejszej sprawie, podczas gdy dokumenty te potwierdzały, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury odzwierciedlały transakcje, które rzeczywiście miały miejsce, przez co kwot wynikających z wymienionych faktur nie można było brać pod uwagę przy ustalaniu przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaś ksiąg podatkowych Podatnika nie można było uznać w tym zakresie za nierzetelne.
Strona wniosła przy tym o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanych decyzjach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg.

3.2. Za nietrafny Sąd uznał zarzut Skarżącej w zakresie naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, skoro Podatnik, mimo skierowania decyzji do jego rąk, wniósł w terminie odwołania, a zatem nie poniósł z tego powodu żadnego uszczerbku. Sąd podkreślił, że decyzje o zabezpieczeniu, mimo wysłania ich bezpośrednio do Podatnika trafiły również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z ich treścią, sformułował i złożył pismo będące uzupełnieniem odwołania, które zostało wzięte pod uwagę przez organ drugiej instancji.

W związku z powyższym Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie nie można zasadnie twierdzić, że decyzje o zabezpieczeniu nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co skutkuje brakiem przedmiotu zaskarżenia.

3.3. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącego, jakoby zaskarżone decyzje o zabezpieczeniu zostały wydane w toku kontroli podatkowej, która nigdy nie doprowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy, albowiem w tym zakresie toczy się już osobne postępowanie podatkowe. Sąd podkreślił, że zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy przy tym mieć na uwadze, że kontrola podatkowa nigdy nie zakończy się wydaniem decyzji, a jedynie sporządzeniem protokołu, który następnie może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Taka właśnie sytuacja ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, gdzie decyzje w przedmiocie zabezpieczenia wydane zostały w dniu 3 czerwca 2014 r., a więc podczas trwania kontroli podatkowej wszczętej 8 kwietnia 2014 r., a zakończonej protokołem kontroli z dnia 4 lipca 2014 r., który następnie został włączony postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. do toczących się postępowań w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. Brak jest zatem – zdaniem Sądu – podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w powyższym zakresie. Jednocześnie Sąd wskazał, że kwestia zasadności, czy prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej wykracza poza zakres niniejszego postępowania, w którym Sąd ocenia jedynie legalność decyzji o zabezpieczeniu, bada zatem, czy organy prawidłowo zastosowały przesłanki określone w art. 33 powołanej ustawy.

3.4. Ponadto Sąd wskazał, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 O.p., jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Sąd stwierdził, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. W związku z tym za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Sąd uznał zarzuty Skarżącego o bezzasadności dokonanych podczas kontroli ustaleń. Sąd wskazał przy tym, że dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez Stronę określonego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zatem okoliczność, czy faktycznie doszło do obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Niemniej jednak, na obecnym etapie – zdaniem Sądu – organy w sposób logiczny, jasny oraz przekonujący wskazały – opierając się na ustaleniach kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. u kontrahentów Podatnika, na zeznaniach świadków oraz powołując okoliczność, że poza zakwestionowanymi fakturami i dowodami zapłat brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie dostaw i usług przez wymienione szczegółowo podmioty – że już w pierwszej fazie kontroli pojawiło się uzasadnione podejrzenie pozorności transakcji z tymi podmiotami.

3.5. W kontekście powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zwłaszcza jeśli chodzi o ocenę dowodu w postaci przedłożonych do odwołań pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 listopada i 20 czerwca 2013 r. Słusznie – w ocenie Sądu – organ odwoławczy wskazał, że z ich treści nie można odczytać stanu faktycznego, tj. konkretnych transakcji, nie odnoszą się one też do faktycznej sytuacji Podatnika stwierdzonej przeprowadzoną kontrolą, w szczególności późniejszymi ustaleniami potwierdzonymi protokołem z kontroli podatkowej z dnia 4 lipca 2014 r. Sąd przyjął, że - wbrew twierdzeniom Skarżącego - organ odwoławczy wziął pod uwagę zgłoszone dowody i dokonał ich analizy, a sam fakt odmiennej ich oceny od oczekiwań Skarżącego nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa, czy o wadliwości ro...