Czynny żal za nieprawidłowości rozliczenia VAT

Od października ubiegłego roku czynni podatnicy VAT mają obowiązek składania JPK_VAT wraz z deklaracją. Pierwszy JPK_VAT w nowej postaci sporządzić należało za październik 2020 r. a przekazany powinien zostać do 25 listopada ub.r. Składa się on ewidencji VAT, elementów które stanowią części składowe deklaracji VAT-7 bądź VAT-7K. Są w nim również dodatkowe dane niezbędne do kontroli prawidłowości rozliczenia.

Podatnicy rozliczający VAT w cyklu miesięcznym, każdego miesiąca składają JPK_V7M złożony z części ewidencyjnej i deklaracyjnej. Z kolei rozliczający się kwartalnie każdego miesiąca przesyłają JPK_V7K. Za dwa pierwsze miesiące każdego kwartału złożone są one jedynie z części ewidencyjnej, natomiast plik za ostatni miesiąc kwartału jest dwuczęściowy złożony z części ewidencyjnej i deklaracyjnej.

Informacje zawarte w danych JPK_VAT służyć mają dokonaniu analizy transakcji handlowych oraz kontroli celem wykrycia nadużyć. W szczególności chodzi tu o wyłudzenie zwrotu VAT czy też wystawianie pustych – a więc nie potwierdzających żadnych transakcji – faktur. Forma kontroli jest oczywiście zautomatyzowana poprzez zastosowanie odpowiednich algorytmów działających w przystosowanym oprogramowaniu. Stąd wymóg bezwzględnej rzetelności sporządzonych plików.

1 października 2020 r. datą przełomową

Do ostatniego dnia września ub.r. gdy podatnik składał plik JPK_VAT nie miał możliwości jak również potrzeby wykazania czynnego żalu. Nie miał ponieważ do tego dnia JPK_VAT uznawany był jedynie za informację podatkową. Zgodnie z art. 61a § 1 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy naruszenie obowiązku przesłania właściwemu organowi księgi albo przesłanie jej nierzetelnej podlega karze grzywny, do 240 stawek dziennych. Zatem konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia „księga”. W myśl art. 21 powołanej ustawy księgami są:

• księgi rachunkowe,
• podatkowa księga przychodów i rozchodów,
• ewidencja,
• rejestr,
• inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa, a w szczególności zapisy kasy rejestrującej.

Część ewidencyjna pliku JPK_VAT stała się więc księgą a wspomniany art. 61a k.k.s. za złożenie nierzetelnej (niezgodnej ze stanem faktycznym księgi) przewiduje sankcję karną. Jednocześnie art. 16 k.k.s. daje możliwość uwolnienia się od niej poprzez zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego i wskazanie istotnych okoliczności sprawy (czynny żal).

Co istotne jeżeli błąd dotyczyć będzie wyłącznie części deklaracyjnej pliku czynny żal określony w art. 16a k.k.s. nie znajdzie zastosowania. Uznaje on za czyn karalny wyłącznie taki, który polega na złożeniu korekty deklaracji i nieuiszczeniu w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ należności publicznoprawnej uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie. Jeżeli natomiast podatnik, który błąd taki popełni i naprawi go w wyżej określony sposób czynu zabronionego nie popełnia.

Czym skutkuje korekta

Błędy uczynione w pliku JPK spowodować mogą wypełnienie przez takie zachowanie znamion czynu zabronionego. Nie są one jednak nienaprawialne. Podatnik ma 14 dni na korektę ewentualnych błędów. Termin do ich naprawienia liczyć należy od następującego momentu:

• kiedy podatnik stwierdzi, że przesłana ewidencja zawiera błędy lub dane niezgodne ze stanem faktycznym, lub,
• zaszły zmiany okoliczności wpływające na zmianę danych zawartych w przesłanej ewidencji lub,
• kiedy naczelnik urzędu skarbowego wezwał podatnika do skorygowania błędów, wskazując te uchybienia.

Korekta dokonywana w JPK_VAT może być trojakiego rodzaju. W części ewidencyjnej, w części deklaracyjnej w obydwu częściach jednocześnie.

W kwestii tej zabrało głos Ministerstwo Finansów. Gdy podatnik – sytuacja codzienna – przesyła plik a następnie zauważa, iż nie ujął w nim faktury sprzedaży. Naprawia swój błąd przesyłając korektę zarówno części deklaracyjnej z uwagi na zwiększenie kwoty należnego podatku jak i ewidencyjnej z powodu wykazania przeoczonego dokumentu. Dopłaca również podatek wraz z odsetkami.
Zdaniem Ministerstwa Finansów w takiej sytuacji ma miejsce określony w art. 7 § 1 k.k.s. zbieg przepisów, czyli przypadek gdy ten sam czyn wyczerpuje znamiona określone w dwóch przepisach. W tym przypadku są to: art. 56 k.k.s (podanie organowi podatkowemu nieprawdy lub jej zatajenie) i art. 61a k.k.s. (nieprzesłanie organowi podatkowemu księgi albo przesłanie w formie nierzetelnej). Sytuacja tego typu sprawia, że będzie tu miał miejsce zastosowanie czynny żal określony w art. 16 k.k.s. nie zaś 16a k.k.s., możliwy do wykorzystania do korekty deklaracji podatkowej.

Wyżej opisany czyn ma złożoną kwalifikację. Obejmuje ona nie tylko zachowanie wyczerpujące znamiona czynu zabronionego powiązanego z elementami złożenia deklaracji, lecz również zachowanie związane z nierzetelnością ksiąg w formie ewidencji.

Przepis art. 16 k.k.s. zakłada niekaralność sprawcy, jeżeli złoży on zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa i spełni warunki czynnego żalu.

Jak wygląda czynny żal

Skorzystać z niego nie może, gdy czyn dotyczy sprawcy który:

• kierował wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego,
• wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, polecił jej wykonanie ujawnionego czynu zabronionego,
• zorganizował grupę albo związek mający na celu popełnienie przestępstwa skarbowego albo taką grupą lub związkiem kierował (jeżeli wszyscy członkowie grupy lub związku nie złożyli czynnego żalu),
• nakłaniał inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony.

Nie istnieje określony wzór czynnego żalu. Aby przyniósł on oczekiwany przez podatnika skutek jego oświadczenie zawierać musi:

• dane identyfikacyjne podatnika,
• wskazanie adresata (naczelnika właściwego urzędu skarbowego),
• istotne okoliczności popełnionego czynu,
• informację, że czyn został przez podatnika naprawiony, a jeśli tak się nie stało określenie w jakim terminie zostanie to dokonane.

Jeżeli penalizowane zdarzenie miało charakter incydentalny podatnik dla własnego dobra powinien zwrócić na to uwagę organu podatkowego.

Termin do złożenia czynnego żalu nie został określony. Ale z istoty tej instytucji wynika, iż należy go złożyć zanim organ podatkowy ujawni uchybienie np. w wyniku czynności kontrolnych.

Czynny żal okaże się bezskuteczny, jeżeli podatnik:

• został już wezwany przez organ podatkowy w związku z popełnionym czynem a popełnienie przestępstwa zostało udokumentowane,
• złożenie nastąpiło w trakcie postępowania kontrolnego,
• podatnik zorganizował grupę bądź nakłaniał inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego.

Czynny żal może zostać złożony również elektronicznie. Umożliwiła to ustawa z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw.

Może on okazać się bardzo pomocny w praktyce gospodarczej podatników VAT. Błędy – z reguły drobne i popełniane incydentalnie – uchodzą dzięki czynnemu żalowi bez negatywnych konsekwencji. Dlatego warto jest skorzystać z tego sposobu zabezpieczenia się przed ewentualnymi reperkusjami karnymi skarbowymi.

Adam Okonkwo