Czy zbyt wcześnie wystawiona faktura VAT jest „pusta”?

Faktura jest najprawdopodobniej najczęściej wystawianym dokumentem w obrocie handlowym. Oczywiście dokument ten może być fakturą w potocznym rozumieniu tego słowa i nie wiązać się ze szczególnymi wymogami. W takim przypadku może ona stanowić po prostu dokument rachunkowy albo potwierdzenie wykonania zobowiązania przez jedną ze stron umowy. Jednakże gdy jesteśmy przedsiębiorcą będącym podatnikiem od towarów i usług, to lepiej zaznajomić się z przepisami ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT), które regulują zasady dokumentowania transakcji fakturami. W innym przypadku…. igorantia iuris nocet.

Faktura w ustawie o VAT

Ustawa o VAT poświęca fakturom VAT cały rozdział. Mianowicie w dziale XI ustawy o VAT, znajduje się rozdział 1 pod tytułem „Faktury”. Jego znajomość może się okazać niezwykle istotna dla podatników. Przepisy te regulują m.in. to czym jest faktura i kiedy należy ją wystawić (art. 106a oraz 106b ust. 1-4 ustawy o VAT), a także elementy składowe tego dokumentu (art. 106e ust. 1-11 ustawy o VAT). Kolejną istotną dla podatników zasadą jest termin, w którym powinna być wystawiona faktura.

Termin wystawienia faktury

Terminy, w których powinna zostać wystawiona faktura zostały uregulowane w treści art. 106i ust. 1-9 ustawy o VAT. Zasadniczo fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Oprócz kilku wyjątków przewidzianych w przepisach, faktura nie jest konieczna dla zaistnienia obowiązku podatkowego oraz nie generuje samoistnie powstania tego obowiązku. Ponadto ustawodawca dopuszcza także wystawienie faktury przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. W myśl art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, faktura co do zasady nie może być jednak wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonania usługi.

Naruszenie terminu wystawienia faktury

Nietrudno jest sobie wyobrazić, że ustawodawca będzie dążył do tego, aby zmobilizować podatnika do wystawienia faktury we właściwym terminie. Niewystawienie faktury (a także wystawienie jej niezgodnie z przepisami) może się wiązać z odpowiedzialnością karnoskarbową. Dyspozycja art. 62 § 1 ustawy z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 z późn. zm., dalej jako KKS) stanowi bowiem, że ten kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wystawienia podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty.

Zbyt wcześnie wystawiona faktura

Tak więc, gdy podatnik – niezależnie od pobudek – wystawi fakturę wcześniej, aniżeli 30. dnia przed wykonaniem usługi lub dostawą towarów, to może być obowiązany do zapłaty podatku z niej wynikającego. Powyższe może być dotkliwe, gdy kwota ta jest wysoka, a podatnik nie otrzymał jeszcze wynagrodzenia od kontrahenta. Zdaniem organów podatkowych sposobem na uniknięcie przez podatnika sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest niezwłoczne dokonanie stosownej korekty faktury. W przeciwnym razie podatnik będzie zobligowany do wykazania podatku VAT na podstawie regulacji dotyczących „pustych faktur”. W opinii organów podatkowych podatnik powinien wystawić fakturę korygująca (art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), w której treści powinien pomniejszyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku. Wynika z tego, że podatnik powinien dokonać tzw. korekty „do zera” i następnie wystawić prawidłową fakturę. Tak więc przy braku korekty podatnik zostanie potraktowany tak, jakby wprowadził do obrotu prawnego „pustą fakturę” i z upływem terminów, o których mowa w art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, obowiązany będzie do zapłaty podatku (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7.09.2018 r., znak: 0112-KDIL4.4012.337.2018.2.TKU).

Czy przedwczesna faktura jest naprawdę „pusta”?

Zdaniem autora ratio legis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest wykluczenie sytuacji, w której w obiegu prawnym funkcjonuje dokument wskazujący na podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, pomimo tego, że nie miało miejsce żadne świadczenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W przypadku, gdy podmiot wystawiający taką fakturę uiści podatek w niej wykazany, to zostanie zaspokojony interes Skarbu Państwa.

W celu uchwycenia sensu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie „czym jest pusta faktura?”. Otóż pustymi fakturami są faktury, które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, ale nie dokumentują rzeczywistej transakcji. Jednakże definicji takiej na próżno szukać w treści ustawy o VAT, jest ona zasługą orzecznictwa oraz doktryny. Z kolei jej przyjęcie powoduje, że art. 108 ustawy o VAT nie będzie odnosił się do sytuacji, gdy faktura została wystawiona z naruszeniem ustawowych terminów do jej wystawienia. Tak więc pojęcie „pustych faktur” powinno odnosić się tylko do transakcji fikcyjnych, które realnie grożą uszczupleniem należności publicznoprawnej.

Zatem przedwczesne wystawienie faktury nie powinno narażać podatnika na zarzut dokumentowania sprzedaży za pomocą „pustych faktur” jeśli transakcja ta została (lub zostanie) przeprowadzona, a ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej nie występuje (zob. wyrok NSA z 13.02.2014 r. sygn. akt I FSK 351/13 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 24.01.2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1130/18).

Ponadto należy podkreślić, że ustawowy termin na wystawienie faktury stanowi element formalny wystawiania faktur. Natomiast kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego jest odrębnie uregulowana. Moment powstania obowiązku podatkowego został uchwycony w przepisach art. 19a ust. 1 – 12 ustawy o VAT i jest to zagadnienie materialnoprawne, niezależne - co do zasady - od regulacji dotyczących fakturowania. Zatem samo wystawienie faktury „zbyt wcześnie” nie powinno automatycznie obligować podatnika do jej korygowania, w celu uniknięcia odpowiedzialności z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne jest to, czy transakcja rzeczywiście miała miejsce, a każdy taki przypadek należałoby analizować indywidualnie.

Kamil Kowalski, aplikant radcowski, Konsultant podatkowy w ECDP sp. z o.o.

Podstawa prawna:

• art. 106i ust. 7 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.);

• art. 62 § 1 ustawy z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 z późn. zm.).