Czy przepisy dotyczące warunków odliczenia przy imporcie i WNT naruszają dyrektywę VAT?

Z uzasadnienia: Przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy VAT wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy.

Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

… sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest firmą o profilu produkcyjno-usługowym, należącą do międzynarodowej Grupy. Spółka jest jednym z największych producentów podzespołów i części dla branży samochodowej w Polsce. Specjalizuje się w rozwoju i produkcji modułów chłodzenia silnika oraz wycieraczek samochodowych, a także w produkcji lamp samochodowych.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka:

- nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska (dalej: import usług);

- dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej (dalej: WNT);

- nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia (dalej: krajowe odwrotne obciążenie).

Wskazane powyżej towary i usługi nabywane przez Spółkę (dalej: Transakcje) są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z transakcjami, zdarzają się i mogą też w przyszłości zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca nie uwzględni kwoty podatku należnego wynikającej z tytułu danej transakcji we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, względnie w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych w ramach transakcji towarów i usług. Przykładowe (główne) przyczyny nieuwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji we wskazanym powyżej 3-miesięcznym okresie są następujące:

• Zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta – Wnioskodawca nie ma wpływu na terminowe wystawianie faktur VAT przez jego kontrahentów. Dotyczy to w szczególności przypadków gdy kontrahentem Spółki jest podmiot zagraniczny, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, a Wnioskodawca nie dysponuje narzędziami pozwalającymi wymusić na kontrahencie dostosowanie w tym zakresie do polskich regulacji;

• Opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta – Spółka nie ma wpływu na termin wysłania i doręczenia jej terminowo wystawionej faktury. Takie opóźnienie w wysyłce może wynikać z różnych przyczyn – np. zaniedbanie przez kontrahenta obowiązków w tym zakresie, zagubienie przesyłki z fakturą przez operatora pocztowego odpowiedzialnego za realizację usługi pocztowej, itd.

• Wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta – co do zasady, wystawione przez kontrahentów faktury z tytułu realizacji transakcji otrzymane przez Wnioskodawcę są weryfikowane przez pracowników Spółki pod kątem ich zgodności z zamówieniem złożonym przez Wnioskodawcę. W toku takiej weryfikacji niejednokrotnie dochodzi do ustalenia, iż faktura została wystawiona w sposób wadliwy. Wadliwość ta przejawia się m.in. w następujących aspektach: wskazanie błędnej daty dostawy/daty wykonania usługi, podanie błędnej (innej niż uzgodniona lub wynikająca z zamówienia) ceny, niezgodny z zamówieniem i faktycznie otrzymanym towarem opis faktury lub błędne określenie wolumenu dostarczanych towarów. Wykrycie takich nieprawidłowości wymusza podjęcie obustronnych działań z kontrahentem celem wyjaśnienia powstałych rozbieżności, co dodatkowo przesuwa w czasie moment zaksięgowania oraz ujęcia podatku VAT (należnego i naliczonego) z tytułu takiej faktury.

• Wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką (kwotową, np. 23%) dla dostawy towarów lub świadczenia usług objętych mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia – zdarza się, że Wnioskodawca otrzymuje od swojego krajowego dostawcy fakturę ze stawką 23% VAT, w sytuacji gdy przedmiot świadczenia powinien być objęty mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia. W toku weryfikacji i rozmów z dostawcą finalnie dochodzi do reklasyfikacji świadczenia i wstawienia przez dostawcę korekty faktury, polegającej na zmianie stawki z kwotowej (23%) na odwrotne obciążenie. Powoduje to jednak opóźnienie w możliwości zadeklarowania przez Spółkę podatku VAT wynikającego z odwrotnego obciążenia.

• Inne przyczyny – nieujęcie faktur zakupowych w terminie 3 miesięcy jest możliwe także z innych przyczyn, których nie sposób wymienić w sposób zamknięty i wyczerpujący. Przykładowo ze względu na skalę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i nieprzewidziane absencje w dziale księgowym (choroby, wypadki) pracownicy działu księgowego nie zawsze są w stanie rozliczyć (ująć) wszystkie faktury zakupowe we właściwych okresach rozliczeniowych. W ramach przyjętych przez Wnioskodawcę wewnętrznych procedur, nieujęte lub błędnie ujęte rozliczenia z tytułu transakcji są odpowiednio korygowane, może się jednak zdarzyć że dzieje się to po upływie ponad 3 miesięcy, co powoduje ujęcie podatku należnego i naliczonego z tytułu transakcji z opóźnieniem.

W konsekwencji powyższych sytuacji Wnioskodawca nie wykazuje podatku należnego i naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji upłynął obowiązek podatkowy. Robi to po tym terminie, poprzez korektę właściwych deklaracji VAT.

Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem). Wszystkie zakupy, o których mowa powyżej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, będą dawać pełne prawo do odliczenia. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Wnioskodawca będzie również dokładał należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przedstawionych powyżej przyczyn mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane.

Pytanie i stanowisko Wnioskodawcy

Czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mógł, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł odliczyć podatek naliczony wynikający z transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazał podatek należny. Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność, iż Wnioskodawca nie wykazał podatku należnego w deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem dodatkowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie 2006/112 (dalej: Dyrektywa), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy 3-miesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, Wnioskodawca składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń literalnie zobowiązany będzie do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. W konsekwencji, podatek naliczony i należny z tytułu ww. transakcji będą sobie równe, ale ze względu na konieczność ujęcia ich w odrębnych okresach rozliczeniowych, Spółka będzie musiała ponieść ekonomiczny ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

Powyższe regulacje, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika odsetki z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT terminie, są sprzeczne przepisami Dyrektywy, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH.

W prezentowanym orzeczeniu TSUE wskazał, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego systemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej.

Jednocześnie, TSUE przypomniał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało.

TSUE podkreślił przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc możliwe do pogodzenia z Dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tej sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Wnioskodawcę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełnił on wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wprowadzają w zakresie prawa do odliczenia nieznany Dyrektywie wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia, powstał obowiązek podatkowy.

Przesunięcie w czasie prawa do odliczenia służy jako sankcja. Sankcja ta jednak karze podatników niezależnie od ich winy czy stopnia przyczynienia się do opóźnienia w rozliczeniu danej transakcji. Dodatkowo, zgodnie z zasadą proporcjonalności, w celu ukarania podatników za ewentualne naruszenia wymogów formal...