Czy przedawnienie zobowiązania podatkowego odbiera prawo do wystawienia korekty

Udokumentowanie transakcji – prawidłowo wystawioną fakturą – jest obowiązkiem sprzedawcy. Prawidłowość ta przejawia się na dwóch płaszczyznach. Oznacza to, że dokument musi być odbiciem rzeczywiście przeprowadzonej transakcji oraz konieczna jest zgodność dokumentu z obowiązującymi regulacjami. Czasami trudno jednak ustrzec się błędu. Pociąga to za sobą konieczność jego poprawienia. Jest to realizowane za pomocą faktury korygującej. W kontekście instytucji przedawnienia jest zrozumiałe pytanie czy istnieje ograniczenie w czasie prawa do dokonania korekty faktury.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 powołanej ustawy przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Przestaje ono tym samym istnieć.

Istota przedawnienia sprowadza się do tego, iż w stosunku do przedawnionego okresu nie ma możliwości dokonania żadnej czynności czy to zwiększającej czy zmniejszającej zobowiązanie podatkowe. W związku z tym podatnik nie jest zobowiązany do posiadania jakichkolwiek dokumentów, które byłyby podstawą istnienia tego zobowiązania w przeszłości. Chodzi o stosowne rejestry czy dokumenty źródłowe a więc faktury. Mówiąc inaczej zdarzenia, które były źródłem tego zobowiązania nie istnieją. Tym samym podatkowo zdarzenie, które stanowiłoby punkt odniesienia w momencie korekty podatkowo nie funkcjonuje, nie istnieje.

Regulacje ustawy o VAT nie określają czasu w jakim możliwe jest wystawienie faktury korygującej od momentu wystawienia pierwotnego dokumentu. Określone są jedynie przypadki, w których sprzedawca wystawia fakturę korygującą. Są one określone w art. 106j ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem polskiego fiskusa i sądów

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2012 r., sygn. IBPP1/443-304/12/MS, wskazał, że wygaśnięcie zobowiązania pociąga za sobą przedawnienie wszystkich elementów danego stosunku prawno-podatkowego. Znajduje to potwierdzenie w wyroku bydgoskiego WSA z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 178/12, gdzie możliwość korekty zeznania podatkowego, a co za tym idzie zmiany zobowiązania podatkowego, wykonalne jest do chwili przedawnienia.

We wcześniejszym, bo z 9 sierpnia 2011 r., wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3312/10, wydanym w historycznym stanie faktycznym – dotyczył bowiem nieobowiązujących faktur wewnętrznych – uznał, iż dokumenty tego rodzaju nie mogą zostać skorygowane po upływie okresu przedawnienia. Ostateczną możliwość takiego działania wyznacza to właśnie zdarzenie. W przypadku gdyby korekta po takim czasie była możliwa organ podatkowy pozbawiony byłby możliwości skontrolowania prawidłowości rozliczenia, które uległo zmianie na skutek wystawionego dokumentu korygującego. Musiałby bowiem sięgnąć do zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu. Brak ograniczenia czasowego w postaci przedawnienia dawałby podatnikowi uprawnienie do zmodyfikowania zobowiązania podatkowego, które przestało już istnieć.

W interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r., sygn. IPPP2/443-1395/13-2/RR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za niemożliwe wystawienie faktury korygującej dokumentującej otrzymanie przez podatnika zaliczki. Powodem tego był upływ 5 lat od momentu wystawienia faktur pierwotnych i ujęcia ich w deklaracji rozliczeniowej. To zaś sprawiło, iż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu. W takim przypadku przepis materialny dający prawo do korekty lub zakładający taki obowiązek nie może zostać zrealizowany. Na przeszkodzie stoi bowiem norma proceduralna Ordynacji podatkowej, która nakazuje zobowiązanie podatkowe uznać za przedawnione w wyniku upływu określonego przez ustawodawcę czasu. Jeżeli nawet strony transakcji (określone na dokumencie sprzedaży) dokonają korekty wzajemnych świadczeń, poczynią między sobą stosowne zwroty lub dopłaty, wystawca dokumentującej to faktury nie uzyska prawa do obniżenia swojego zobowiązania podatkowego. Nie umożliwi tego nawet obniżenie przez nabywcę swego podatku oraz dysponowanie przez wystawcę faktury korygującej potwierdzeniem jej odbioru przez nabywcę. Jest to spowodowane tym, iż faktura korygująca wystawiona po upływie okresu przedawnienia nie wywołuje żadnych skutków podatkowych w zakresie VAT. Sytuacja jest taka jakby korekty po prostu nie było, bo w sensie prawnym ona nie istnieje.

TSUE: Błędnie rozliczony VAT można odliczyć po latach

Doniosłe znaczenie w omawianej kwestii ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-8/17 z 12 kwietnia 2018 r. Indústria de Reciclagens SA v. Flexipisio – Pavimentos SA. W stanie faktycznym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia towar został sprzedany kontrahentowi z zaniżoną stawką VAT. Na skutek tego nabywca wykazał niższy podatek naliczony do odliczenia i de facto poniósł ekonomiczny ciężar transakcji. Nieprawidłowość tę ujawniła kontrola organu podatkowego. W związku z tym sprzedawca dokonał korekty VAT, uzupełniając należną do zapłaty kwotę i w ślad za tym wystawił dokumenty korygujące pierwotnie błędnie sporządzone faktury. Nie ulegało wątpliwości, że w tym przypadku odpowiedzialnym za błąd był sprzedawca i z jego winy nabywca nie mógł obniżyć należnego podatku o właściwą (wyższą) kwotę. Nabywca odmówił jednak dopłaty VAT uważając, że nie będzie mógł odliczyć go od swojego należnego podatku z uwagi na upływ czteroletniego terminu ustanowionego w portugalskich przepisach na dokonanie tej czynności i nie jest on zobowiązany do ponoszenia konsekwencji błędu sprzedawcy. Ostatecznie sprawa trafiła do TSUE, który stwierdził że prawo do odliczenia powstaje w chwili wymagalności podatku i co do zasady nie podlega w świetle Dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) ograniczeniu, po spełnieniu wymogów i przesłanek materialnych i formalnych. Do wymogów tych należy posiadanie faktury, z której będzie to prawo wynikać. Zasadę stanowi odliczenie VAT w tym samym okresie co zaistnienie jego wymagalności. Z postanowień dyrektywy 112 wynika jednak, że nawet gdy nie zostało ono w tym czasie zrealizowane – po spełnieniu niniejszych warunków – może zostać zrealizowane w późniejszym terminie. Nie może być jednak ono nieograniczone w czasie ze względu na zasadę pewności prawa. Zgodnie z nią podatnik nie może być bez ram czasowych narażony na kwestionowanie jego sytuacji wobec organu podatkowego. Odmowa takiego prawa może być uzasadniona przez organ podatkowy. Uzasadnione poprzez wykazanie podatnikowi chcącemu z tego prawa skorzystać oszustwo lub nadużycie. W opisanych okolicznościach nabywca z prawa do odliczenia skorzystać nie mógł ponieważ nie dysponował dokumentami korygującymi faktury pierwotne. Nie miał w ogóle świadomości istnienia koniecznej do uzupełnienia kwoty podatku.

Trybunał orzekł, że przy braku znamion oszustwa i nadużycia lub zmowy ze sprzedawcą, termin który rozpoczął bieg od momentu wystawienia pierwotnych faktur i który upłynął przed dokonaniem korekty nie stoi na przeszkodzie prawu do zwrotu VAT. Zatem TSUE wykazał, że nie można ograniczać prawa do odliczenia VAT, gdy podatnik nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. A taka sytuacja ma właśnie miejsce w przypadku nieotrzymania w terminie faktury korygującej.

Adam Okonkwo