Czy podatnik wykreślony z rejestru VAT może rozliczyć ten podatek?

Zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, bez konieczności zawiadamiania, w następujących przypadkach:

1. podatnik nie istnieje, lub
2. mimo udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem bądź jego pełnomocnikiem, lub
3. dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub
4. podatnik albo jego pełnomocnik nie stawią się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lub
5. posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub SKOK-ów do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi,
6. sąd orzekł wobec podatnika zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 96 ust. 9a tejże ustawy wykreślenie następuje też gdy vatowiec:

• zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy, lub
• nie składał deklaracji rozliczeniowych za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały, lub
• składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów bądź usług z kwotami podatku do odliczenia, lub
• wystawiał faktury lub faktury korygujące dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub
• prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że dostawcy lub nabywcy biorący udział w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu VAT dla osiągnięcia korzyści majątkowej.

Wykreślenie przez fiskusa stanowi nadużycie?

Wykreślenie z rejestru ma charakter obligatoryjny, zatem organ skarbowy nie ma możliwości odstąpienia od tej czynności. Fiskus korzystając z tak szerokich możliwości pozbawienia podatników statusu zarejestrowanego podatnika VAT uszczelniając system podatkowy (opatrznie rozumiejąc to pojęcie) wykreśla ich z rejestru z wszystkimi dla nich negatywnymi konsekwencjami. Ponieważ takie działanie nie wymaga formy decyzji administracyjnej, od której przysługiwałaby droga odwoławcza może to czynić bez obaw, iż postępowanie takie zostanie zakwestionowane. Tego rodzaju postępowanie fiskusa stanowi jednak nadużycie. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia dla zrównywania podatnika VAT wykreślonego z rejestru lecz będącego w dalszym ciągu działającym podmiotem gospodarczym – szczególnie gdy jest on nieświadomy wykreślenia – z takim, który swe rzekome funkcjonowanie opiera na fałszu i oszustwie.

Pomocą dla podatników jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Za przykład służyć mogą dwa jego wyroki: C-101/16 z 19 października 2017 r. SC Paper Consult SRL v. Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca i Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud oraz C-69/17 z 12 września 2018 r. Siemens Gamesa Renewable Energy România SRL v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor and Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

W opiniach Trybunału fundamentalną zasadą VAT jest jego neutralność, która polega na tym że nie może on być odczuwalny dla przedsiębiorców, czyli ekonomicznie nie może obciążać podatników VAT. Zasada ta wyrażona została w art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1). Na gruncie polskim zasadę tę wyraża art. 86 ust. 1 ustawa o VAT. Jednakże aby podatnik mógł z niej skorzystać ma obowiązek spełnić określone przesłanki materialne i formalne. Problem pojawić się może w momencie gdy uniemożliwione zostaje podatnikowi spełnienie owych przesłanek co czyni jego prawo do rozliczenia VAT martwym. Trybunał w ww. orzeczeniach zwraca uwagę na uzależnienie prawa do odliczenia VAT od spełnienia przez podatnika przesłanek materialnych i formalnych. Do pierwszych należą:

• bycie podatnikiem w rozumieniu art. 9 Dyrektywy czyli samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat,
• wykorzystanie przez podatnika towarów i usług, od których odliczony został VAT na późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji. Towary i usługi powinny być dostarczone lub świadczone na wcześniejszym etapie obrotu.

Przesłanki formalne do skorzystania z prawa do odliczenia VAT ustawodawca unijny wskazał w art. 178 Dyrektywy 112. Przepis ten odwołuje się m.in. do „dopełnienia formalności określonych przez każde państwo członkowskie”. Jednak przesłanką formalną, bez spełnienia której prawo do odliczenia realizowane być nie może jest posiadanie faktury, która spełnia wymogi określone dla takiego dokumentu w przedmiotowej Dyrektywie.

Ważniejsze wymogi materialne niż formalne

We wskazanych wyżej wyrokach Trybunał stanął na stanowisku, iż nadrzędność zasady neutralności VAT sprawia, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje w przypadku spełnienia wymogów materialnych. W przypadku gdy nie wszystkie wymogi formalne zostały przez podatnika spełnione nie traci on uprawnień do korzystania z tej zasady. W opinii Trybunału w szczególności identyfikacja w drodze zarejestrowania dla celów VAT czy obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności stanowią wymogi formalne służące wyłącznie celom kontrolnym. Nie mogą one odbierać podatnikowi prawa do odliczenia VAT o ile spełnił materialne przesłanki realizacji prawa do odliczenia.

Zatem nie ma podstaw uniemożliwianie vatowcowi realizacji prawa do odliczenia na podstawie jego niezarejestrowania dla potrzeb VAT przed użyciem nabytych towarów lub usług do swej działalności opodatkowanej. Jeżeli wymogi materialne, które stanowią warunek skorzystania z prawa do odliczenia zostały spełnione, zaś prawo to nie jest wykorzystywane w sposób oszukańczy ani nie będzie nadużyte, przedsiębiorca ma prawo do skorzystania z możliwości odliczenia na podstawie składanych deklaracji lub faktur wystawianych po reaktywacji swego statusu jako podatnika VAT.

Z kolei w wyroku C-101/16 z 19 października 2017 r. SC Paper Consult SRL v. Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca i Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud w związku nadrzędnością spełnienia przesłanek materialnych Trybunał uznał, że sąd krajowy powinien zbadać czy pomimo niespełnienia wszystkich wymogów formalnych uprawniających do dokonania odliczenia spełnione zostały wymogi materialne dające to prawo. Trybunał nie daje jednak odpowiedzi na pytanie jakie dowody są właściwe do wykazania, iż nastąpiło spełnienie przesłanek materialnych.

Przytoczone wyroki Trybunału mają wielkie znaczenie dla polskich podatników zagrożonych wykreśleniem z rejestru podatników czynnych z powodu np. utrudnionego kontaktu z nimi organu skarbowego. Ten będzie mógł niestety – wobec wspomnianego braku określenia sposobów wykazania spełnienia przesłanek materialnych odliczenia VAT – twierdzić , iż nie jest w stanie zweryfikować tego faktu i na tej podstawie odmawiać prawa do rozliczenia VAT podatnikowi wykreślonemu z rejestru.

Adam Okonkwo