Czy organy podatkowe wiąże orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości EU?

Teza: Organy nie mają obowiązku, w sytuacji wskazania jako podstawy wznowieniowej art. 240 § 1 pkt 11 O.p jednostkowego, ściśle określonego wyroku i jego wpływu na treść wydanej decyzji, dokonywania analizy całego pozostałego (w tym późniejszego) orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podjętego na tle tożsamego, czy też innego (podobnego) zagadnienia dotyczącego stosowania określonych regulacji unijnych.

TEZY

1. Podstawą oceny w przedmiocie wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) jest wyłącznie konkretny, wskazany wprost przez podatnika we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Badaniu w postępowaniu wznowieniowym nie mogą zatem podlegać wyroki, których podatnik nie wskazał jako podstawy żądania wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
2. Organy nie mają obowiązku, w sytuacji wskazania jako podstawy wznowieniowej art. 240 § 1 pkt 11 O.p jednostkowego , ściśle określonego wyroku i jego wpływu na treść wydanej decyzji, dokonywania analizy całego pozostałego (w tym późniejszego) orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podjętego na tle tożsamego, czy też innego (podobnego) zagadnienia dotyczącego stosowania określonych regulacji unijnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Jeżewska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo - Usługowego "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oddala skargę.

UZASADNIENIE

1..Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez "A" Spółka z o.o. w G. (zwana dalej Spółką, skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 maja 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 15 stycznia 2013r., którą odmówiono Spółce uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., z uwagi na nieistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.].

2.Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

2.1.Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości 4.808,00 zł, w miejsce wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT 7 kwoty zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.957,00 zł. Rozstrzygnięcie powyższe było wynikiem stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązania podatkowego za badany okres, dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowanej do niej stawki 0% podatku VAT. Stwierdzono bowiem, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi dla "B" LTD [...] D. w Anglii, z uwagi na niewłaściwy numer identyfikacyjny VAT nabywcy winny zostać opodatkowane stawką jak dla dostaw krajowych Spółka nie spełniła bowiem warunków uprawniających do zastosowania tej stawki podatku, określonych w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.].

2.2.Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 maja 2006 r.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi Spółki, wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 17/09 oddalił skargę Spółki. Orzeczenie to zostało następnie utrzymane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1154/09 oddalającym skargę kasacyjną Spółki.

2.4. Pismem z dnia 18 września 2012 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby z dnia 17 maja 2006 r., i powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p.. wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57) , jako mający, według niej, wpływ na treść decyzji ostatecznej.

2.5.Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, decyzją z dnia 15 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie dopatrując się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 17 maja 2006r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r.

2.6. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie treści wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 na treść ostatecznej decyzji w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik, wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wywiódł, że ustawa nie określa charakteru wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji, a w szczególności nie wymaga, aby orzeczenie takie miało za podstawę analogiczny stan faktyczny albo obejmowało tożsamą podstawę prawa wspólnotowego, jaka była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy objętej wnioskiem o wznowienie . Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wskazany wyrok Trybunału w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ze względu na tożsamość stanu faktycznego czy normy prawnej, ale ze względu na tożsamość zagadnienia prawnego, którym w rozpatrywanej sprawie jest wpływ dobrej wiary i prowspólnotowej wykładni prawa krajowego na treść art. 42 u.p.t.u. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Z powołanego wyroku Trybunału wynika, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa oraz, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem pełnomocnika, wyrażona w powyższym wyroku zasada uwzględnienia dobrej wiary podatnika winna mieć również zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, gdzie Spółce odmówiono zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Pełnomocnik podkreślił, że Spółka dołożyła należytej staranności w celu zweryfikowania kontrahenta, a w sprawie nie zaistniały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe poprzestały na ocenie formalnych przesłanek zwolnienia dostawy z opodatkowania w Polsce, bez zbadania istotnej w świetle wskazanego wyroku TSUE okoliczności działania w dobrej wierze.

Odnosząc się natomiast do podkreślanej przez organ zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, pełnomocnik zauważył, iż w sprawie doszło do nieprawidłowej interpretacji tej zasady dlatego, że organ zmarginalizował znaczenie instytucji wznowienia postępowania. Podniósł, że zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie, a ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych poprzez zastosowanie nadzwyczajnych środków wzruszenia decyzji ostatecznych. Zdaniem pełnomocnika, istniejąca w obrocie prawnym decyzja ostateczna powinna być oceniona w świetle przywoływanego wyroku TSUE.

Dyrektor Izby Skarbowej., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 9 maja 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał w pierwszej kolejności na wyrażoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, służącą ochronie praw nabytych i ochronie ogólnego porządku prawnego. Decyzje ostateczne to takie decyzje, od których nie przysługuje odwołanie i tylko na podstawie ustawy, jedynie w przypadkach w niej przewidzianych, może nastąpić zmiana lub uchylenie decyzji., Wyjaśnił, że instytucja wznowienia postępowania jest jednym z przewidzianych ustawowo środków weryfikacji decyzji ostatecznej, który może zostać zastosowany wyłącznie w sytuacji zaistnienia jednej z przesłanek ściśle określonych w art. 240 § 1 ustawy.

Zaznaczył, że Spółka jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Rozważając zagadnienie "wpływu na treść wydanej decyzji" organ przywołał poglądy doktryny (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2007, str. 943-944) oraz wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1655/07. Na tym tle organ wywiódł, że warunkiem zmiany decyzji w trybie tego przepisu jest by orzeczenie Trybunału zapadło na tle tożsamego stanu prawnego, który był podstawą rozstrzygnięcia. Innymi słowy wyrok ten musi dotyczyć wykładni zgodności przepisów prawa krajowego unijnego stanowiących podstawę wydania danej decyzji. z odpowiadającą mu regulacją prawa unijnego .

W przedmiotowej sprawie warunek taki nie został spełniony. Powołany przez stronę wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r., wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, odnosi się bowiem do odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu prawnego, co powoduje, że nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową strony. Podstawą wydania wyroku Trybunału były przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), które regulują zasady dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabywaniu towarów lub usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Trybunał dokonał wykładni ww. przepisów i mając na uwadze specyfikę sytuacji, w jakiej znajduje się nabywca towarów chcący dokonać odliczenia podatku naliczonego, wskazał, w jaki sposób na w/w prawo wpływać będzie tzw. działanie w dobrej wierze oraz należyta staranność podatnika.

Natomiast w obecnie rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczyła możliwości opodatkowania dokonanych dostaw na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii preferencyjną stawką podatku 0%. Odpowiednikiem stawki 0% w Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1, dalej "VI dyrektywa"), jest zwolnienie przy dostawach wewnątrzwspólnotowych, określone w przepisie art. 28c, ( a obecnie w dyrektywie 2006/112 w art. 138 dyrektywy 2006/112). Natomiast same wymogi dotyczące danych zawartych na fakturze określone były w art. 22(3)b VI Dyrektywy (obecnie a art. 226 dyrektywy 2006/112).

Organ zaznaczył, że przepisy VI dyrektywy we wskazanym zakresie zostały implementowane do regulacji prawa krajowego, w ramach których w art. 42 u.p.t.u uregulowano szczegółowo, jakie podatnik musi spełnić warunki (i jakie dokumenty posiadać), aby- dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ( dalej WDT)- mógł ją opodatkować preferencyjną stawką podatku. Warunki te, a tym samym obowiązki podatnika - dostawcy WDT - różnią się od warunków skorzystania z prawa do odliczenia, o których mowa w powołanym wyroku nałożonych na nabywców odliczających podatek naliczony. Inaczej zatem należy oceniać ewentualny wpływ tzw. dobrej wiary oraz należytej staranności podatnika na prawo do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką 0%, która nie była przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału. Jak wynika z sentencji wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r., nie dotyczy on transakcji dokonywanych bezpośrednio między dostawcą a nabywcą, a więc takich jakie były dokonywane przez spółkę i które zostały zakwestionowane, lecz tr...