Czy odszkodowanie dla pracownika jest kosztem uzyskania przychodów?

Teza: Odszkodowanie, wypłacone na podstawie ugody sądowej, z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę nie jest – w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - kosztem uzyskania przychodu przez tegoż pracodawcę (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 297/12 w sprawie ze skargi W. [...] w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2012 r., nr ITPB3/423-589/11/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. [...] w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., I SA/Po 297/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wyższej Szkoły [...] A. w O. (dalej: uczelnia, wnioskodawca lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS lub organ), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 17 lutego 2012 r., nr ITPB3/423-589/11/MK, w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Olsztynie podał, że wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą odszkodowania za wypowiedzenie umowy o pracę oraz zwrotu połowy opłaty od pozwu wypłaconego na podstawie zawartej ugody sądowej. Opisując stan faktyczny strona zaznaczyła, że kwestię zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania za wypowiedzenie umowy o pracę oraz zwrotu połowy opłaty od pozwu wypłaconego na podstawie zawartej ugody sądowej w sprawie z powództwa byłej pracownicy należącej do władz uczelni, o zapłatę odszkodowania, reguluje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Podkreśliła, że spełnia wszystkie warunki określone w ww. przepisie. Po pierwsze, wydatek został przez nią poniesiony – pokryła ze swoich zasobów majątkowych koszt odszkodowania i zwrotu połowy opłaty od pozwu wypłaconego na podstawie ugody sądowej. Po drugie, wydatek jest definitywny. Po trzecie, pozostaje on w związku z prowadzoną działalności gospodarczą – prowadzone spory prawne są konsekwencją prowadzonej działalności (skarżąca wskazała przy tym, że jej celem statutowym, jako zawodowej uczelni niepublicznej jest działalność oświatowa). Uczelnia broni prawnie swojego dobrego imienia, aby nie utracić przychodów z działalności gospodarczej. Ataki kierowane na uczelnię mają na celu jej dyskredytację na rynku oświatowym, co może znacznie obniżyć osiągane przez nią przychody. Pomiędzy wydatkami poniesionymi przez stronę na wypłatę odszkodowania istnieje związek spełniający warunek celowości, ponieważ chcąc uniknąć większych kosztów z ewentualnego zasądzenia wyższego odszkodowania jakiego domagał się w pozwie były pracownik, wyższych kosztów procesu w wyniku długo toczących się postępowań sądowych oraz broniąc swojego dobrego imienia prawnie, jest w stanie zabezpieczyć i zachować swoje źródła przychodów podpisując ugodę sądową na kwotę znacznie niższą niż domagał się pracownik oraz uchronić się od niepotrzebnego rozgłosu, który mógłby negatywnie wpłynąć na dochody uczelni. Po czwarte, poniesiony koszt został właściwie udokumentowany - uczelnia zawarła ugodę sądową z powódką przed Sądem Okręgowym w formie pisemnej. Płatności dokonywane są na podstawie prawomocnej ugody sądowej, a powódka oświadczyła, że wypłata kwot z ugody wyczerpuje wszelkie roszczenia wynikające z łączącego strony stosunku pracy.

Skarżąca podniosła, że na podstawie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., korzysta ze zwolnienia z opodatkowania swoich dochodów z działalności statutowej. Ponadto, od początku roku ponosi stratę podatkową ze swojej działalności. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy odszkodowanie oraz zwrot połowy opłaty od pozwu, zapłacone na podstawie ugody sądowej byłej pracownicy, wypłacone w celu zabezpieczenia źródła przychodów będą kosztami uzyskania przychodów w momencie poniesienia? Zdaniem skarżącej istnieje możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wpływu ich poniesienia na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreśliła, że art. 16 u.p.d.o.p. nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych byłym pracownikom na podstawie wyroku lub ugody sądowej zawartej przed sądem pracy. Pomiędzy wydatkami poniesionymi przez uczelnię na wypłatę odszkodowania istnieje związek spełniający warunek celowości, a więc dążenia do zabezpieczenia źródła przychodu. W momencie zawierania ugody podatnik miał podstawy przypuszczać, że spór sądowy może toczyć się latami, co może znacznie podwyższyć koszty obsługi prawnej, jak również istniało zagrożenie, uszczuplenia majątku strony w momencie wydania niekorzystnego wyroku sądu lub narazić się na rozgłos, który mógłby zaszkodzić interesom uczelni. Poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zwolnienie pracownika zostało podyktowane racjonalizacją zatrudnienia przez pracodawcę (było to bardziej opłacalne niż jego dalsze zatrudnianie). Wypłacone pracownikowi na mocy ugody zawartej przed sądem odszkodowanie za wypowiedzenie umowy o pracę wykazuje związek z prowadzoną działalnością, a tym samym z przychodami pracodawcy, w efekcie stanowi koszt uzyskania przychodu.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2012 r. Dyrektor IS uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 12 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 i art. 6 u.p.d.o.p. Wskazując natomiast na brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podniósł, że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Organ zaznaczył również, że ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem organu przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują bezpośredniego wyłączenia kosztów dotyczących odszkodowania z tytułu zawartej ugody sądowej oraz zwrotu połowy opłaty od pozwu, zapłaconych na podstawie ugody sądowej byłej pracownicy. W przypadku odszkodowania wypłaconego przez podatnika na mocy zawartej ugody sądowej, np. z tytułu uznania wypowiedzenia umowy o pracę za bezskuteczne, nie można mówić o ponoszeniu takiego wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów, chociaż wynika on z zobowiązania wobec byłego pracownika. Do kosztów podatkowych mogą zostać zliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskanym przychodem i to niezależnie od tego, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychody pracownika ze stosunku pracy.

Ponadto podkreślono, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. W odniesieniu do jednorazowych odszkodowań wypłata taka, aczkolwiek związana z prowadzoną działalnością, nie ma na celu osiągania przychodów. Celem zapłaty jest zwolnienie z zobowiązania. Odszkodowanie nie przynosi żadnego przychodu - strona w obawie przed niekorzystnym wyrokiem sądu, chcąc uniknąć większych kosztów z ewentualnego zasądzenia wyższego odszkodowania jakiego domagał się w pozwie były pracownik, zdecydowała zawrzeć ugodę. Organ zwrócił uwagę, że sam fakt, iż strona broni prawnie swojego dobrego imienia przed atakami kierowanymi na uczelnię, które jak twierdzi, mają na celu dyskredytację na rynku oświatowym, nie przesądza, o ponoszeniu takiego wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów.

Podkreślono, że wydatki dotyczące byłego pracownika nie wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą i oceniając charakter omawianego wydatku nie można wykazać związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskanym przez stronę przychodem. Argument, że wydatki na rzecz byłego pracownika odgrywają rolę w zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów jakim jest działalność oświatowa jest, zdaniem organu, gołosłowny. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że w odróżnieniu od pracowników, byli pracownicy strony nie są związani w jakimkolwiek stopniu, w tym pośrednim, z osiąganymi przez stronę przychodami.

2.3. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, wnioskodawca pismem z dnia 1 marca 2012 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. W udzielonej w dniu 2 kwietnia 2012 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie.

3.1. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa: art. 15 ust. 1 w związku z art.16 ust.1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreśliła, że koszty poniesione z tytułu i w związku z zawartą ugodą oraz wydatki z tytułu udziału w postępowaniu sądowym pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie. Zdaniem strony, organ wydający zaskarżoną interpretację bardzo pobieżnie ocenił sprawę...