Czy każdy podatnik VAT może skorygować deklarację po zamknięciu firmy?

Życie gospodarcze jest nieprzewidywalne i podatnik z różnych względów może zlikwidować działalność gospodarczą. Czasami jednak pojawia się konieczność sporządzenia korekty deklaracji za okres, gdy działalność była wykonywana. U podatnika mogą bowiem pojawić się błędy w rejestrach sprzedaży bądź zakupu stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji, a co za tym idzie - rozliczenie VAT zostaje obarczone błędem i wymaga skorygowania. Postawić więc można pytanie czy podatnikowi po zamknięciu firmy uprawnienie takie przysługuje?

Kto jest podatnikiem VAT?

Deklaracja VAT jest podstawowym dokumentem samoobliczenia podatku przez vatowca. Wskazuje na to brzmienie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Z kolei na podstawie art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.  - Ordynacja podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przedsiębiorca zamierzający dokonać takiej korekty musi posiadać przymiot podatnika. W myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest to osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej a podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat. Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 tejże ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców. W szczególności obejmuje ona czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty wskazane w jej art. 15, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Dzięki niemu stają się one czynnymi podatnikami VAT. Jest to jednak czynność wyłącznie formalna, czysto techniczna, nie zaś prawotwórcza.

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako czynny podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ma on, na podstawie art. 96 ust. 6 ww. ustawy, zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego zaprzestanie działalności opodatkowanej. Zgłoszenie takie stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT.

Korekta VAT także po wyrejestrowaniu

Brak jest przepisu, który wprowadzałby odrębną, szczególną regulację dotyczą korygowania deklaracji przez podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT, czyli niebędące podatnikami czynnymi. Żaden przepis nie odbiera im prawa do dokonania korekty. Podmiot nie będący już podatnikiem czynnym może, a nawet musi w dalszym ciągu składać korekty deklaracji, o ile zajdą ku temu przesłanki. Złożenie deklaracji stanowiąc przejaw samoobliczenia podatku nie jest zatem wyrazem woli podatnika. Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy ma możliwość w stosunku do podmiotu nie będącego już czynnym podatnikiem VAT wszczęcia i prowadzenia kontroli i postępowania podatkowego (w granicach przedawnienia zobowiązania podatkowego). Podmiot taki musi mieć dla zachowania równowagi praw i obowiązków zapewnioną możliwość złożenia korekty deklaracji VAT. Konsekwentnie, gdyby wykreślenie vatowca z rejestru podatników czynnych oznaczać miało absolutny koniec bytu prawnego takiego podmiotu zakwestionować należałoby możliwość zapłaty przez niego zobowiązania podatkowego określonego przez organ skarbowy. Podmiot taki byłby już bowiem jako podatnik wykreślony z rejestru i nie byłoby zasadne uznanie go za stronę postępowania podatkowego. Doszłoby w ten sposób do absurdu.

Fiskus swoje, a sądy swoje

Takie stanowisko zajmują jednak organy podatkowe (co nie powinno szczególnie dziwić). Zdaniem fiskusa prawo do składania deklaracji oraz ich korekt mają jedynie tacy podatnicy, którzy posiadają status podatnika VAT. W przypadku jego utraty przepisy nie przewidują możliwości składania korekty deklaracji. Dzieje się tak ponieważ w chwili utraty statusu podatnika, traci on prawo do składania deklaracji a tym samym ich korekt. Przykładem zadania fiskusa w tej kwestii może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.3.2019.1.MS.

Na podstawie tych samych przepisów sądy administracyjne dochodzą jednak do całkiem odmiennych konkluzji. Przykładem są wyroki: NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1529/12, czy WSA w Gliwicach z 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 360/16. Uznano w nich bowiem, iż wyrejestrowanie nie może pozbawić podatnika prawa do korekty deklaracji ani faktury. NSA zwrócił uwagę, że przyjęcie odmiennej wykładni doprowadzi do sprzecznych ze zdrowym rozsądkiem wniosków. Skoro organ skarbowy odmawia podatnikowi prawa do korekty deklaracji fiskus nie może mieć możliwości prowadzenia postępowania i zakwestionowania rozliczeń firmy po jej likwidacji.

Gliwicki WSA wskazał, iż jego obowiązkiem jest prokonstytucyjna wykładnia prawa. Z tego względu wynikająca z wykładni językowej art. 81 Ordynacji podatkowej norma pomijająca wśród podmiotów uprawnionych do złożenia deklaracji i wystąpienia o zwrot nadpłaty przedsiębiorcę wykreślonego z rejestru jest niedopuszczalna. Uniemożliwiałaby ona realizację takiej wierzytelności, pozbawiała taki podmiot ochrony prawnej i prowadziła do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE również stoi na stanowisku, iż skorygowanie deklaracji rozliczeniowej VAT nie może podlegać ograniczeniu. W wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken and Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, uznał że jedynym warunkiem korekty po likwidacji firmy jest wyeliminowanie ryzyka oszustwa podatkowego. Z kolei w wyroku z 3 maja 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H v. Skatteministeriet Trybunał stwierdził, że podmiot który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, ale nadal opłaca czynsz i inne opłaty wiążące się z najmem, może odliczyć związany z nimi podatek. Tak więc opowiedział się za możliwością dokonania korekty VAT nawet po likwidacji działalności gospodarczej.

Silna motywacja podstawą sukcesu

Podsumowując, podmiot, który nie jest już zarejestrowanym vatowcem ma pełne prawo skorygować deklaracje za okres funkcjonowania firmy. Korekta odnosi się bowiem do okresu gdy był on wpisany do rejestru czynnych podatników VAT. Trzeba jednak zaznaczyć, że możliwość skorygowania deklaracji VAT po zamknięciu firmy jest jednym ze spornych zagadnień pomiędzy fiskusem a sądownictwem administracyjnym. W związku z ugruntowanym stanowiskiem organów sądowych popartym wyrokami TS UE stanowisko organów podatkowych powinno ulec zmianie. Niestety, biorąc pod uwagę – nie od dziś istniejącą – tendencję do egzekwowania od vatowców każdej czy to należnej czy też nie kwoty, należy w to wątpić.

Zatem, odpowiadając na pytanie zadane w tytule. Musi to być podatnik z silną motywacją, nie obawiający się dochodzenia swych praw przed sądem administracyjnym. Ponadto warto, przed podjęciem decyzji o wyrejestrowaniu, dokonać analizy przeprowadzonych transakcji i ewentualnych korekt.

Adam Okonkwo