Czasem lepiej kupić używany budynek z VAT

Zwolnienie z VAT sprzedaży używanych budynków może wydawać się dobrodziejstwem, jednak dla vatowca jest ono często niekorzystne. Pozbawia go bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszym etapie obrotu. Ustawodawca zdecydował się więc wprowadzić w tym zakresie wyjątek od zasady. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z przysługującego mu prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, a więc w sytuacji gdy dostawa dokonywana będzie po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia i wybrać opodatkowanie takiej czynności.

Zasadą generalną jest zwolnienie używanych budynków z VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dostawa budynków, budowli lub ich części zwolniona jest z VAT. Wyjątkiem są następujące sytuacje:

• dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pierwsze zasiedlenie to, na podstawie definicji art. 2 pkt 14 powołanej ustawy, oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tego rodzaju nieruchomości po ich:

• wybudowaniu bądź
• ulepszeniu, jeżeli wydatki na nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W definicji pierwszego zasiedlenia kluczową kwestię stanowi określenie, iż przekazanie budynku po wybudowaniu lub odpowiednim ulepszeniu miało miejsce w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc pierwsze zasiedlenie nie może zajść pomimo, iż budynek co prawda jest użytkowany lecz nie jest to dokonane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu takich jak np. najem czy sprzedaż. Opinię taką wyraził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2011 r., sygn. ITPP2/443-1298/11/AD.

Zagadnienia pierwszego zasiedlenia dotyczył wyrok NSA z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14. Jest on wręcz przełomowy jeśli chodzi o zdefiniowanie tego terminu, bowiem Sąd uznał w nim, że zacieśnienie go tylko do oddania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu nie jest umocowane w przepisach unijnych. Zdaniem NSA do pierwszego zasiedlenia dochodzi w momencie oddania do używania budynku po raz pierwszy. Wydaje się to logiczne w swej prostocie. Co najistotniejsze rozstrzygnięcie to miało wpływ na stanowisko organów skarbowych.

Pierwsze zasiedlenie definiują organy jednak inaczej w przypadku budynków wybudowanych przez podatnika, inaczej w przypadku tylko poddanych ulepszeniu. W pierwszym przypadku ich stanowisko zbieżne jest z wyrażonym przez NSA w ww. wyroku. W drugim natomiast, gdy budynek był ulepszony a wydatki na ten cel stanowiły min. 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym pierwsze zasiedlenie następuje jedynie w razie oddania budynku do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Takie stanowisko w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.177.2017.2.MZ, wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Wyrok TSUE w sprawie definicji „pierwszego zasiedlenia”

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-308/16 Kozuba Premiuim Selection sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, mimo iż opinia rzecznika nie jest dla niego wiążąca, całkowicie się z nią zgodził. Stwierdził bowiem, że definicja uznająca za pierwsze zasiedlenie oddanie nieruchomości budowlanej w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzeczna z dyrektywą 112. Nie daje ona państwom unijnym uprawnienia do wprowadzania warunków w odniesieniu do zwolnień przewidzianych w art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j czy też ograniczania ich a do tego sprowadza się określony w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT termin „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Trybunał nie dostrzegł natomiast sprzeczności ustawy o VAT z dyrektywą 112 w uzależnieniu przez ustawę zwolnienia z podatku od spełnienia warunku, zgodnie z którym w razie ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki muszą osiągnąć minimum 30% jego początkowej wartości, pod warunkiem pojmowania „ulepszenia” w taki sposób jak termin „przebudowa” użyty w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112.

Można zrezygnować ze zwolnienia

Zwolnienie z VAT sprzedaży używanych budynków może wydawać się dobrodziejstwem, jednak dla vatowca jest ono często niekorzystne. Pozbawia go bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszym etapie obrotu. Ustawodawca zdecydował się więc wprowadzić w tym zakresie wyjątek od zasady.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z przysługującego mu prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, a więc w sytuacji gdy dostawa dokonywana będzie po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia i wybrać opodatkowanie takiej czynności. Warunkiem jest złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części. Wywiera ono skutek gdy nabywca i sprzedawca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT a oświadczenie złożą przed dokonaniem dostawy.

Możliwość dobrowolnego opodatkowania nie jest więc dopuszczalna w przypadku dostawy na rzecz osoby fizycznej nie dysponującej statusem podatnika VAT. Tak więc vatowcy sprzedający budynki osobom fizycznym znajdują się w mniej korzystnej (ze względu na brak prawa do wyboru opodatkowania) sytuacji od dokonujących obrotu z podatnikami VAT.

Oświadczenie zawierać musi:

• imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz NIP stron transakcji,
• planowaną datę zawarcia umowy dostawy obiektu,
• adres nieruchomości.

Tego rodzaju oświadczenie złożone zostać musi przez dokonaniem dostawy. Wskazał na to np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2014 r., sygn.  IPPP1/443-329/14-4/PR/MP, zauważając, że termin do złożenia oświadczenia nosi charakter materialno-prawny i zawity i nie podlega on przywróceniu. Zatem jeżeli przed dostawą budynku nie nastąpiło złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania, transakcja podlegać będzie zwolnieniu z tego podatku.

Opodatkowanie dobrowolne dostawy budynków może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy transakcji tej dotyczy zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10. Gdyby okazało się, że dostawa używanego budynku korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a dobrowolne opodatkowanie wybrane zostać nie może. Jeżeli faktura dokumentująca taką transakcję wystawiona zostanie z naliczonym VAT nabywca nie będzie miał prawa do jego odliczenia w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Trzeba podkreślić, że opcja opodatkowania omawianej transakcji stanowi dla vatowców rozwiązanie korzystne i jest przez nich nierzadko stosowane. Jest to szczególnie wygodne gdy dostawca budynku wykorzystywał go w prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywał z tego tytułu wydatków związanych jego nabyciem bądź wybudowaniem czy też późniejszymi nakładami, a podatek naliczony tymi związany był odliczany.

Wybór opodatkowania nabywcy pozwala oprócz prawa do odliczenia naliczonego przy sprzedaży VAT na uniknięcie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Trzeba pamiętać, że ekonomiczny ciężar tej ostatniej daniny nie jest możliwy do przeniesienia na kolejne ogniwa biorące udział w obrocie lecz jest ostatecznie ponoszony przez kupującego. Stanowi więc faktyczny ciężar ekonomiczny dla nabywcy.

Obowiązek korekty VAT

Vatowiec dokonujący sprzedaży zwolnionej z VAT budynku, w związku z którym dokonał odliczenia VAT w tzw. okresie korekty - wynoszącym dla nieruchomości lat 10 od końca roku, w którym oddano ją do użytkowania - ma obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego.

W myśl art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT jeżeli ww. okresie korekty zostanie dokonana sprzedaż budynku podatnik ma obowiązek dokonać korekty całego odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Korekta dokonywana jest jednorazowo w deklaracji VAT za okres, w którym sprzedaż nastąpiła. W przypadku znacznych nakładów na budynek może to być sporym obciążeniem dla zbywcy. Opodatkowanie transakcji umożliwia uniknąć tego obowiązku.

Warto też zwrócić uwagę, że wybór opodatkowania sprzedaży budynku może kupującemu przynieść korzyść w dłuższej perspektywie. W momencie dokonywania transakcji może on nie być uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia. Jednak jeżeli w przyszłości przewiduje on zmianę przeznaczenia budynku i wykorzystanie go do prowadzenia działalności opodatkowanej z prawa do odliczenia będzie mógł skorzystać. Wybór opodatkowania stanowi zatem w takim przypadku w pewnym sensie inwestycję w przyszłość.

O ile z punktu widzenia podatnika możliwość wyboru opodatkowania transakcji z zasady zwolnionej z VAT jest pozytywem, od strony spójności i przejrzystości systemu opodatkowania tym podatkiem jest to jednak niekorzystny wyłom w regule.

Adam Okonkwo