08.02.2021: Podatek VAT i akcyza - zagadnienia ogólne

COVID-19: Umorzenie czynszu a podstawa opodatkowania i ulga na złe długi w VAT

Czy w związku z umorzeniem należności z tytułu czynszu najmu wynajmujący powinien wystawić faktury korygujące na rzecz najemcy, a w związku z tym dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT? Czy wynajmujący może skorygować podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących umorzone należności na podstawie przepisu 89a ustawy o VAT (tj. ulga na złe długi)?

Powiat wynajmuje lokal użytkowy będący własnością Skarbu Państwa. Najemca prowadzi w ww. lokalu działalność gospodarczą o charakterze gastronomicznym. W związku z epidemią COVID-19, na skutek wniosku skierowanego przez najemcę do Starosty, Starosta zdecydował się umorzyć należność z tytułu czynszu najmu lokalu za okres od 14 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r. (umorzeniu uległa część należności za marzec, cała należność za kwiecień i maj - łącznie z odsetkami i równowartością kwoty 40 euro). Umowę w sprawie umorzenia należności strony zawarły w sierpniu 2020 r. Celem umorzenia jest rezygnacja wynajmującego ze ściągania należności od najemcy za najem za ww. okresy. Przedmiotowe działanie zostało podjęte na podstawie przepisu art. 15zzze ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych z dnia 2 marca 2020 r.

Faktura korygująca i obniżenie podstawy opodatkowania VAT

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Należy w tym miejscu wspomnieć, iż zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu może dotyczyć całości lub części wierzytelności. Natomiast przez ugodę, w myśl art. 917 ww. ustawy, rozumie się sytuację, w której strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Takim ustępstwem w przedmiotowej sprawie jest rezygnacja przez wynajmującego z całości lub części należności z tytułu najmu będąca rezultatem wyrażenia jednostronnego oświadczenia woli na skutek złożonego do jednostki przez przedsiębiorcę/najemcę wniosku. Sytuacji tej nie należy jednak utożsamiać ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich ceny. Jednostronne oświadczenie woli dotyczy bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami (rezygnacji z dochodzenia określonej części należności).

Zatem umorzenie przez wynajmującego w całości lub części należności za najem nie powoduje obowiązku wystawienia faktury korygującej na rzecz najemcy (w razie wystawienia faktury pierwotnej z kwotą czynszu wynikającą z zawartej umowy najmu). Wynajmujący bowiem nie koryguje swoich rozliczeń w tym zakresie, a tym samym nie obniża podstawy opodatkowania z tego tytułu. Umorzenia należności w opisanej sytuacji nie sposób bowiem uznać za rabat/obniżkę/upust wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą najmu/dzierżawy, będącego podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i wystawienia faktury korygującej w trybie art. 106j ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Nie można też uznać, że w wyniku umorzenia należności przez państwową jednostkę organizacyjną dochodzi do zmniejszenia czynszu (obniżenia zapłaty) z tytułu najmu pomieszczeń, w sytuacji gdy strony nie zawierają aneksów do uprzednio zawartych umów, a celem umorzenia jest rezygnacja ze ściągania należności przysługującej tej jednostce. Trzeba też mieć na uwadze, że istotą faktur korygujących jest poprawienie faktur pierwotnych w ten sposób, aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie można wystawić faktury korygującej dokumentującej udzielenie po wystawieniu faktury pierwotnej obniżki ceny, skoro do tej obniżki nie doszło.

Jak już wyjaśniono powyżej, umorzenie opisanej należności nie stanowi rabatu, obniżki czy upustu od należności z tytułu świadczenia usług najmu, które byłyby podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Konsekwentnie wynajmujący nie jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 1 ustawy, gdyż żadna z przesłanek uprawniająca do wystawienia faktury korygującej nie zostanie tu spełniona.

Ulga na złe długi

Przepisy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Wskazać w tym miejscu należy, że dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Zgodnie z art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm), zwanej dalej ustawą o COVID-19, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności.

Stosownie do przepisu art. 15zzzg ust. 1 ww. ustawy, do czasu określenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zasad udzielania ulg, o których mowa w art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dotyczących należności pieniężnych z tytułu oddania nieruchomości w najem, dzierżawę lub użytkowanie przypadających za okres stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 tej ustawy, należności te mogą być umarzane, terminy ich spłaty mogą zostać odroczone lub płatność tych należności może zostać rozłożona na raty przez wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa.

Natomiast w myśl art. 15zzzg ust. 2 ustawy o COVID-19, do czasu podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15zzzf, wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa może postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności, o których mowa w ust. 1, na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Ww. przepisy stanowią szczególne rozwiązania prawne dające, wymienionym w nich podmiotom, możliwość umorzenia należności pieniężnych z tytułu oddania nieruchomości w najem lub dzierżawę, w okolicznościach wskazanych w tych przepisach.

W związku z epidemią COVID-19, na skutek wniosku skierowanego przez najemcę do Starosty, Starosta zdecydował się umorzyć należność z tytułu czynszu najmu lokalu za okres od 14 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r. Wierzytelności z faktur dotyczących czynszu najmu za ww. okresy nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonych w umowie lub na fakturze. Co więcej:

  • świadczenie usługi wynajmu jest dokonywane na rzecz najemcy będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który nie jest i nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji;
  • na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 VAT:
    1. wierzyciel i dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2. dłużnik nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
  • od daty wystawienia faktur dokumentujących ww. wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

Mając zatem na uwadze powyższe należy wskazać, że skoro kontrahentem wynajmującego jest czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT, to wynajmujący ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy, ale tylko w sytuacji gdy jednocześnie są spełnione łącznie wszystkie pozostałe przesłanki wskazane w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy.

Interpretacja indywidualna z 1 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.878.2020.1.MP - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pełna treść interpretacji

Redakcja podatki.biz

Hasła tematyczne: umorzenie, najem, ulga na złe długi vat, faktura korygująca, interpretacja indywidualna, podatek od towarów i usług (vat), koronawirus (covid-19), tarcza antykryzysowa

 

Wszystkie artykuły z tego działu »

WASZE KOMENTARZE (0)

Dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz

Napisz komentarz...