CIT. Rozliczenie wstępnej opłaty leasingowej

Wstępna opłata leasingowa może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Czy będzie ona kosztem w momencie poniesienia, czy może trzeba ją rozliczać proporcjonalnie do długości trwania leasingu? Zobaczmy, co na to organy podatkowe.

Szukając odpowiedzi na powyższe pytanie, odwołajmy się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-161/16-1/ESZ. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie wynikało, że wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik zawierał umowy leasingu operacyjnego maszyn, urządzeń i samochodów niezbędnych dla niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zawierane umowy leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z poźn. zm.). W związku z zawarciem umowy leasingu zachodziła również konieczność uiszczenia tzw. opłaty wstępnej. Wnioskodawca ujmował w księgach rachunkowych otrzymaną od finansującego fakturę za opłatę wstępną w miesiącu jej otrzymania.

Istota opłaty wstępnej

Organ podatkowy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że, co do zasady, opłaty wstępne, mają zazwyczaj charakter opłat samoistnych bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty takie wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od ich wniesienia zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Termin rozliczenia zapłaty opłaty wstępnej

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłaty te są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy je uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować je jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatami wstępnymi a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, że opłaty wstępne są warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczą one całego okresu trwania umowy.

Rozliczenie kosztów uzyskania przychodów

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dwa rodzaje kosztów podatkowych

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy ustawy o CIT nie określają momentu, kiedy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu można potrącić koszty podatkowe. Wyjaśnił jednak, że kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Opłata wstępna kosztem pośrednim, czy bezpośrednim?

Biorąc pod uwagę powyższe, organ podatkowy potwierdził, że opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, którego nie można powiązać z konkretnym przychodem. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych podatnika na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, że ze względu na fakt, że zaliczeniu do kosztów podatkowych podlega opłata wstępna wynikająca z zawartej umowy leasingu operacyjnego, wnioskodawca może tę opłatę ewidencjonować jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu. Dotyczy to jednakże wyłącznie opłat wstępnych, z uwagi na ich charakter, tj. opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, opłata wstępna, ze względu na jej charakter, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania jej w stosunku do czasu trwania umowy leasingu.

Krzysztof Koślicki