CIT: Likwidacja spółki z niespłaconymi zobowiązaniami

Podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast nie wystąpi - w momencie wykreślenia z rejestru przedsiębiorców spółka przestanie istnieć - niemożliwe będzie zatem przypisanie jej – jako podmiotowi już nieistniejącemu – jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, znajdującą się obecnie w stanie likwidacji. Jedynym wspólnikiem Spółki jest zagraniczna osoba fizyczna - obywatel Wielkiej Brytanii.

W latach 2006 - 2015 Spółka zaciągnęła od zagranicznej spółki, powiązanej kapitałowo z jej obecnym wspólnikiem, oprocentowane pożyczki w łącznej kwocie 420.549,82 GBP z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności Spółki. Ww. pożyczki do dnia dzisiejszego nie zostały spłacone. Na dzień złożenia wniosku do spłaty pozostaje zarówno kwota kapitału, jak i naliczonych odsetek od pożyczki.

W dniu 1 lutego 2016 roku Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o likwidacji Spółki zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym, w dniu wniesienia niniejszego wniosku, Spółka pozostaje w stanie likwidacji. Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczona jest do przeprowadzenia procesu likwidacji. Podejmowane przez likwidatora w toku likwidacji działania zmierzają do zakończenia bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku spółki (art. 282 § 1 k.s.h.).

Działania likwidatora w zakresie upłynnienia majątku spółki nie doprowadziły jednakże do uzyskania środków umożliwiających pokrycie zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek. Pomimo upłynnienia całego majątku, obejmującego tak majątek ruchomy, jak i nieruchomy, w celu spłacenia istniejącego zadłużenia, Spółka pozyskała środki pozwalające na pokrycie zobowiązań pożyczkowych jedynie w niewielkiej części.

W konsekwencji jest już przesądzone, że zobowiązania pożyczkowe Spółki nie zostaną w trakcie postępowania likwidacyjnego spłacone. Aktualna wartość majątku Spółki jest bowiem znacznie niższa niż wartość jej zobowiązań finansowych wobec wierzyciela. Jednocześnie Wierzyciel nie zamierza podpisywać umowy o zwolnieniu Spółki z długu. Przed zakończeniem procesu likwidacji nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań pożyczkowych Spółki w inny sposób. Po przeprowadzeniu likwidacji likwidator zamierza - zgodnie z wolą udziałowca - złożyć wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców, pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań z tytułu pożyczki. Tym samym, w chwili wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, zobowiązania te będą nadal w znacznej części istnieć, przy czym nie będą to należności przedawnione.

Pytanie Wnioskodawcy

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu pożyczek, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru będzie stanowić dla niej przychód podatkowy?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zobowiązań z tytułu oprocentowanych pożyczek udzielonych jej przez spółkę powiązaną z udziałowcem niespłaconych przez Spółkę na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców - nie spowoduje dla niej powstania przychodu do opodatkowania, a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Uzasadnienie Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 272 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru”. Natomiast stosownie do treści art. 282 § 1 zdanie pierwsze k.s.h., „likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne)”. Jednocześnie, brak jest w k.s.h. precyzyjnych przepisów, które wprost odnosiłyby się do możliwości wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców KRS w sytuacji, gdy po zakończeniu likwidacji pozostaną w niej niespłacone zobowiązania.

Niemniej w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd o dopuszczalności wykreślenia spółki z KRS w takim przypadku. Przykładowo, w postanowieniu Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2003 r. (sygn. akt IV CK 256/02), Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy k.s.h. nie regulują sytuacji, w której spółka z o.o. ma niewypełnione ciążące na niej zobowiązania (mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenie go na spłatę długów). Zdaniem Sądu Najwyższego nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i niemającej majątku. Ponadto, art. 282 § 1 k.s.h. należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązania tej spółki powinny być wykonane w takim zakresie, w jakim wystarcza na to majątek spółki. Analogiczne zdanie Sąd Najwyższy przedstawił w postanowieniu z 8 stycznia 2002 r. (sygn. akt I CKN 752/99).

Ponadto, w postanowieniu z 20 września 2007 r. (sygn. akt II CSK 240/07), Sąd Najwyższy wskazał, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji, możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone. Istnienie niezaspokojonych wierzycieli nie może być zatem powodem utrzymywania przy życiu „martwego” podmiotu gospodarczego i spółka taka powinna zostać wykreślona, skoro utraciła możność prowadzenia działalności.

Z przedstawionych powyżej poglądów orzecznictwa wynika, że pomimo, iż na dzień zakończenia likwidacji, Spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane zobowiązania, a jej wierzyciel nie zostanie zaspokojony, możliwe będzie wykreślenie jej z rejestru przedsiębiorców, a tym samym zakończenie jej istnienia.

W ocenie Spółki, likwidacja działalności oraz wykreślenie jej z rejestru w przedstawionych okolicznościach nie będzie wiązało się z powstaniem po jej stronie przychodu w wysokości niespłaconych zobowiązań pożyczkowych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy - z zastrzeżeniem jednak, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z: bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Z powyższego wynika, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim powstanie faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny w...