CIT. Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym w kosztach uzyskania przychodów

W toku prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy niejednokrotnie ponoszą nakłady na środki trwałe niestanowiące ich własności. Najbardziej powszechnym przykładem tego zjawiska wydają się być wydatki na adaptację wynajmowanych pomieszczeń na potrzeby prowadzonej działalności. Może jednak wystąpić sytuacja, w której dochodzi do porzucenia inwestycji tego typu, np. w wyniku konieczności opuszczenia wynajmowanego lokalu, na którego adaptację lub ulepszenie poniesiono nakłady. Niezależenie od kwestii rozliczenia tego typu wydatków pomiędzy stronami stosunku prawnego (np. najmu nieruchomości), która niejednokrotnie określona jest w zawartej umowie, należy rozważyć dopuszczalność ujęcia likwidowanej inwestycji w kosztach uzyskania przychodów.

W art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2019 poz. 865, dalej jako ustawa o PDOP) wskazano, że amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Jak wynika z tego przepisu, inwestycje w obcych środkach trwałych traktowane są na zasadach analogicznych jak środki trwałe, w tym ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zatem w przypadku likwidacji tego typu inwestycji, po stronie podatnika dojdzie do straty obejmującej niezamortyzowaną część jej wartości początkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, bądź też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła, których nie obejmuje katalog wyłączeń z tej kategorii zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W praktyce przyjmuje się także, iż każdy wydatek powinien być odpowiednio udokumentowany.

We wskazanym, zamkniętym wyliczeniu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł dwa przepisy istotne w omawianej kwestii. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Istotna będzie tutaj także regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z powyższego wynika, iż ustawodawca wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środku trwałym (a zatem także w inwestycji w obcym środku trwałym) w sytuacji, w której została ona pokryta sumą odpisów amortyzacyjnych lub jeżeli jej likwidacja jest spowodowana zmianą profilu działalności podatnika. W pozostałych sytuacjach uwzględnienie takiej straty w kosztach uzyskania przychodów nie jest zatem przez prawodawcę zabronione.