Szukaj
Wykop ten artykuł Dołącz do nas na Facebooku
REKLAMA

Ważne informacje w serwisie:




Artykuły: Facebook

26.07.2019

CIT. Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym w kosztach uzyskania przychodów

W toku prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy niejednokrotnie ponoszą nakłady na środki trwałe niestanowiące ich własności. Najbardziej powszechnym przykładem tego zjawiska wydają się być wydatki na adaptację wynajmowanych pomieszczeń na potrzeby prowadzonej działalności. Może jednak wystąpić sytuacja, w której dochodzi do porzucenia inwestycji tego typu, np. w wyniku konieczności opuszczenia wynajmowanego lokalu, na którego adaptację lub ulepszenie poniesiono nakłady. Niezależenie od kwestii rozliczenia tego typu wydatków pomiędzy stronami stosunku prawnego (np. najmu nieruchomości), która niejednokrotnie określona jest w zawartej umowie, należy rozważyć dopuszczalność ujęcia likwidowanej inwestycji w kosztach uzyskania przychodów.

W art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2019 poz. 865, dalej jako ustawa o PDOP) wskazano, że amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Jak wynika z tego przepisu, inwestycje w obcych środkach trwałych traktowane są na zasadach analogicznych jak środki trwałe, w tym ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zatem w przypadku likwidacji tego typu inwestycji, po stronie podatnika dojdzie do straty obejmującej niezamortyzowaną część jej wartości początkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, bądź też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła, których nie obejmuje katalog wyłączeń z tej kategorii zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W praktyce przyjmuje się także, iż każdy wydatek powinien być odpowiednio udokumentowany.

We wskazanym, zamkniętym wyliczeniu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł dwa przepisy istotne w omawianej kwestii. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Istotna będzie tutaj także regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z powyższego wynika, iż ustawodawca wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środku trwałym (a zatem także w inwestycji w obcym środku trwałym) w sytuacji, w której została ona pokryta sumą odpisów amortyzacyjnych lub jeżeli jej likwidacja jest spowodowana zmianą profilu działalności podatnika. W pozostałych sytuacjach uwzględnienie takiej straty w kosztach uzyskania przychodów nie jest zatem przez prawodawcę zabronione.

Należy jednak pamiętać, iż niewyłączenie danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP jest tylko jednym z wymogów, które wydatek musi spełniać, w celu zaliczenia go do tej kategorii - konieczne jest wypełnienie także pozostałych. Szczególnie problematyczne wydaje się spełnienie przesłanki „celowości” wydatku, a więc wykazanie, iż został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów, bądź też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła. Trudnym do udowodnienia może być bowiem, iż likwidacja przeprowadzonej inwestycji (niejednokrotnie bez dokonania żadnych rozliczeń z tego tytułu) jest nakierowana na spełnienie jednego z przytoczonych wyżej celów.

Konieczność taka została jednak potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako NSA), który w uchwale 7 sędziów z 25.06.2012, sygn. akt II FPS 2/12 wskazał, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy (…), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Kluczowe będzie w tym wypadku, aby działanie polegające na likwidacji było uzasadnione i racjonalne ekonomicznie ze względu na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą (osiągane z niej przychody). Nie jest przy tym możliwe wyznaczenie, w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego, jakie działania spełniają ten wymóg. Konieczna będzie zatem każdorazowa analiza przesłanek, które doprowadziły do likwidacji, a także potencjalnego wpływu tego kroku na działalność gospodarczą podatnika.

Samo pojęcie likwidacji prowadziło na przestrzeni ostatnich lat do licznych kontrowersji w zakresie wykładni omawianego przepisu. Prezentowane były bowiem stanowiska, że aby można było mówić o „likwidacji” konieczne jest fizyczne unicestwienie środka trwałego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10.06.2011 r., znak IPTPB3/423-27/11-2/KJ, jak również NSA w wyroku z 14.06.2011 r., sygn. akt II FSK 123/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych występowały jednak także stanowiska odmienne (zob. wyrok NSA z 24.05.2011 r., sygn. akt II FSK 33/10).

Rozbieżności w tej materii zostały rozstrzygnięte przez NSA we wspomnianej wyżej uchwale 7 sędziów z 25.06.2012 (sygn. akt II FPS 2/12). Zdaniem sądu, należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji. W uzasadnieniu sąd przytoczył słownikowe rozumienie terminu „likwidacja”, wskazując iż taka definicja nie dostarcza przekonywających argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Stanowisko takie jest obecnie prezentowane zarówno przez sądy administracyjne (wyrok NSA z 20.02.2018 r., sygn. akt II FSK 432/16), jak i organy podatkowe (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22.02.2018 r., znak 0115-KDIT2-3.4010.375.2017.1.PS).

Należy także pamiętać o obowiązku odpowiedniego udokumentowania wydatku (w tym wypadku straty). Konieczne będzie zatem posiadanie dokumentu potwierdzającego dokonanie likwidacji. Zgodnie z art. 180 §1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2019 poz. 900), dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W omawianej sytuacji zasadne będzie zatem posiadanie np. protokołu likwidacji oraz dokumentu LT.

Podsumowując powyższą analizę należy wskazać, iż w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych straty wynikłej z likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym konieczne jest spełnienie następujących warunków:

  • likwidacja nie może być związana ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej,

  • musi ona być dokonana w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów, bądź też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła,

  • powinna być odpowiednio udokumentowana.

Bartosz Suławko, Młodszy konsultant podatkowy ECDP TAX Mazur i Wspólnicy sp. kom. 

 

 

Ostatnie artykuły z tego działu

Wszystkie artykuły z tego działu »

rozwiń wszystkie »Wasze komentarze

skomentuj

dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz