Certyfikat rezydencji podatkowej spółki osobowej

Certyfikat rezydencji podatkowej jest jednym z najważniejszych dokumentów stosowanych dla celów podatków dochodowych w transakcjach międzynarodowych. Dokument ten pozwala na zastosowanie właściwej stawki podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub polskich przepisów podatkowych. Jednym z problemów praktycznych jest jaki dokument powinien posiadać polski podmiot wypłacający należności na rzecz zagranicznej spółki osobowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Jak wynika z powyższej definicji certyfikat rezydencji jest specyficznym dokumentem potwierdzającym status podatnika dla celów podatku dochodowego (analogiczne przepis znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – art 5a pkt 21). W interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 września 2016 r., nr ILPB2/4510-1-15/16-5/ŁM) podkreśla się, że certyfikat rezydencji to dokument:

• wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,
• wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,
• zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Powyższy przepis jednak nie określa szczegółowych wymogów dotyczących tego dokumentu. Dodatkowo, również inne akty prawne, w tym w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie określają formy zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedziby.

Spółka osobowa a certyfikat rezydencji podatkowej

W przypadku osób prawnych będących podatnikami podatku dochodowego uzyskanie certyfikatu nie powinno być zbyt problematyczne. Inaczej jednak może wyglądać sytuacja w przypadku podmiotów transparentnych dla celów podatku dochodowego, np. spółek osobowych.

Na gruncie polskich przepisów spółka osobowa nie jest podatnikiem w zakresie podatku dochodowego – podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne regulacje obowiązują w wielu innych państwach. Oznacza to, że polski podmiot, wypłacając odsetki, należności licencyjne lub też wynagrodzenie z tytułu usług niematerialnych na rzecz zagranicznej spółki osobowej, nie będzie w stanie uzyskać certyfikatu rezydencji podatkowej takiej spółki. W związku z tym może powstać wątpliwość jaki dokument powinien posiadać polski podmiot wypłacający należność zagranicznej spółce osobowej.

Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych dla zastosowania obniżonej stawki polskiego podatku dochodowego lub zwolnienia od takiego podatku pobieranego u źródła w Polsce konieczne będzie uzyskanie certyfikatów rezydencji dla poszczególnych wspólników zagranicznej spółki osobowej. Stanowisko takie potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/2/4510-9/15/AK.

Problem praktyczny

W odniesieniu do spółek osobowych może powstać przede wszystkim problem techniczny polegający na ustaleniu tożsamości poszczególnych wspólników, co jest niezbędne do prawidłowego wypełnienia obowiązków płatnika. Jednakże, jak podkreślają organy podatkowe, trudności techniczne płatnika nie mogą być usprawiedliwieniem niewłaściwego wypełnienia jego obowiązków. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 21 grudnia 2009 r., nr ITPB3/423-585/09/AW:

(...) na wypełnienie stosownych obowiązków nałożonych na płatnika przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji opisanej we wniosku, pozostają bez wpływu trudności w identyfikacji poszczególnych podatników – wspólników słowackiej spółki jawnej. Płatnik, podejmując chociażby podstawowe działania, np. wgląd w stosowne ewidencje, rejestry gospodarcze czy przede wszystkim uzyskanie informacji u samego kontrahenta, jest w stanie określić dla celów właściwego obowiązku podatkowego status poszczególnych wspólników.

Zbiorowy certyfikat rezydencji

W przypadku spółek osobowych, które posiadają dużą ilość wspólników, można spotkać się z praktyką zagranicznych organów podatkowych polegającą na wydawaniu jednego, zbiorczego certyfikatu rezydencji dla wszystkich wspólników (podatników). Polskie przepisy ustawy o CIT nie precyzują czy jest dopuszczalne aby jeden certyfikat mógł potwierdzać miejsce rezydencji podatkowej większej liczby osób, np. wspólników spółki osobowej.

W interpretacjach organów podatkowych można odnaleźć stanowisko zgodnie z którym jeżeli na podstawie wewnętrznych przepisów danego państwa właściwy organ podatkowy może wydać certyfikat rezydencji, który dotyczy więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim osoby fizyczne (osoby prawne) mają miejsce zamieszkania (siedziby) dla celów podatkowych w tym kraju, to polski organ podatkowy powinien zaakceptować taki dokument jako certyfikat rezydencji (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2012 r., nr IBPBI/2/423-764/12/BG).

Marek Kanczew