Budowle i budynki w majątku przedsiębiorcy osoby fizycznej

Zgodnie z art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego albo gdy posiadanie nie wynika z żadnego tytułu prawnego. Wynika z tego, że osoba fizyczna może być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, kiedy jest właścicielem lub posiadaczem nieruchomości. Najwięcej kontrowersji i problemów interpretacyjnych nastręcza sposób kwalifikowania majątku osoby fizycznej w przypadku, gdy prowadzi ona działalność gospodarczą, stając się tym samym przedsiębiorcą.

Wystarczy samo posiadanie?

Jak zostało wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 cytowanej wyżej ustawy, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca uważa grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z przepisu tego wynika, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów, budynków czy też budowli skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Różnego rodzaju pomieszczenia niewykorzystywane w danej chwili przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. pustostany) powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami. Czy tak rzeczywiście powinno być?

Będzie tak w sytuacji, kiedy przedmioty opodatkowania będą wchodziły w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55.1 Kodeksu cywilnego. Wydaje się, że w pozostałych przypadkach brak jest podstaw do przyjęcia założenia, jakoby wszystkie przedmioty będące w posiadaniu przedsiębiorcy miały być opodatkowane najwyższą stawką. Będzie tak np. w razie zakupu przez przedsiębiorcę (osobę fizyczną) działki pod budowę budynku mieszkalnego. Czy wówczas będziemy mieli do czynienia z posiadaniem przez przedsiębiorcę przedmiotowej działki, czy jednak posiadaczem w tym przypadku będzie osoba fizyczna (nie przedsiębiorca), która zakupiła przedmiotową działkę do realizacji prywatnych (osobistych), tu: mieszkaniowych, celów Intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie całego majątku przedsiębiorcy najwyższą stawką. Taka interpretacja art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozbawiłaby ustawodawcę cechy racjonalności, a przecież taki przymiot należy przede wszystkim jemu przypisywać.

Liczy się cel wykorzystania nieruchomości

Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012, sygn. akt. II FSK 32/11, (...) kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem. Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Aczkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, to jednak – w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań – nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny.

Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2289/10, który stwierdził, że (...) gramatyczna wykładnia omawianego przepisu [art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – przyp. autora] mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie, tj. że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi) podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że budynki i budowle mogą być opodatkowane najwyższą stawką wówczas, gdy majątek przedsiębiorcy osoby fizycznej wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55.1 Kodeksu cywilnego.

Robert Lewandowski