Amortyzacja środków trwałych. Na czym polega metoda degresywna?

Możliwość zastosowania degresywnej amortyzacji wprowadza przepis art. 16k ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Zobaczmy, na czym polega ta metoda i kiedy warto z niej korzystać.

Zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grup 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i.

Przypomnijmy, że w myśl wspomnianego wyżej art. 16i ust. 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych co do zasady dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Podwyższony współczynnik amortyzacji

Warto dodać, że w aktualnym stanie prawnym zasada wyrażona w art. 16k ust. 2 ustawy o CIT nie ma zastosowania. Przepis ten stanowi co prawda, że w przypadku używania środków trwałych w zakładzie położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną, których wykaz na podstawie odrębnych przepisów ustala Rada Ministrów, stawki podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0, dokonując obliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą określoną w ust. 1, jednakże od początku 2006 r. nie ma wykazu gmin zagrożonych. Poprzednio obowiązujące rozporządzenie Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie określenia powiatów (gmin) zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym zostało uchylone z końcem 2005 r.

Aktualnie więc, choć przepis taki cały czas jest zawarty w ustawie o CIT, współczynnika 3,0 nie należy stosować.

Istota metody degresywnej

Chcąc dokonywać odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną, w pierwszej kolejności należy ustalić stawkę amortyzacyjną dla danego środka trwałego. Dokonujemy tego w oparciu o Wykaz stawek amortyzacyjnych będący załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Drugim krokiem jest pomnożenie wybranej stawki z Wykazu przez wartość nie wyższą niż 2.

W pierwszym roku podatkowym przy obliczaniu kwoty odpisu amortyzacyjnego podwyższoną stawkę stosujemy do wartości początkowej, w kolejnych natomiast okresach za podstawę odpisu przyjmuje się w każdym roku podatkowym wartość początkową środka trwałego pomniejszoną o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. Jest to tzw. wartość netto. Ustala się ją na początku każdego z kolejnych lat, w których dokonujemy odpisów amortyzacyjnych.

W ciągu poszczególnych lat trwania amortyzacji podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla każdego roku będzie coraz niższa. Tym samym nasze odpisy amortyzacyjne również będą miały coraz to niższe wartości.

Przepisy podatkowe wprowadzają zatem możliwość, aby począwszy od roku podatkowego, w którym określona w powyższy sposób wartość rocznego odpisu amortyzacyjnego miałaby być niższa od amortyzacji rocznej obliczonej przy zastosowaniu stawek z Wykazu (bez powiększania o współczynnik), można było stosować stawki z Wykazu. Dzięki temu odpisy amortyzacyjne mogą być wyższe.

Przeanalizujmy teraz przykład liczbowy.

Przykład:

Jednostka kupiła maszynę. Urządzenie zaliczone jest do grupy 5 Klasyfikacji Środków Trwałych, co oznacza, że może być amortyzowane metodą degresywną. Załóżmy, że maszyna jest używana od września. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego jednostka dokona zatem w październiku.

Wartość początkowa maszyny: 15 000 zł;
Stawka amortyzacyjna z Wykazu: 10%.;
Współczynnik (amortyzacja metodą degresywną): 2,0;
Stawka amortyzacji z uwzględnieniem współczynnika: 20%.

Odpisy amortyzacyjne w poszczególnych latach wyniosą:

• Rok pierwszy: (15 000 zł x 20% : 12 x 3) = 750 zł. (Wyjaśnię, że roczny odpis amortyzacyjny dzielimy na 12, ponieważ tyle mamy miesięcy w roku, a następnie mnożymy przez 3. W pierwszym roku maszynę amortyzujemy tylko przez 3 miesiące (październik – grudzień; takie założenia poczyniliśmy w przykładzie).
• Rok drugi: W pierwszej kolejności obliczamy wartość początkową na początek roku. Będzie to zatem różnica 15 000 zł – 750 zł. Roczny odpis amortyzacyjny w drugim roku wyniesie (15 000 zł – 750 zł) x 20% = 2850 zł.
• Trzeci rok: (15 000 zł – 750 zł – 2850 zł) x 20% = 2280 zł.
• Czwarty rok: (15 000 zł – 750 zł – 2850 zł – 2280 zł) x 20% = 1824 zł.
• Piąty rok: (15 000 zł – 750 zł – 2850 zł – 2280 zł – 1824 zł) x 20% = 1459,20 zł.

Zwróćmy uwagę, że w piątym roku wysokość naszego odpisu przy stosowaniu metody degresywnej wyniosłaby 1459,20 zł. Miałaby zatem być niższa od rocznego odpisu, jaki przysługiwałby nam przy wykorzystaniu stawek z Wykazu. Założyliśmy, że w naszym przykładzie stawka z Wykazu to 10%. Roczny odpis przy wykorzystaniu tej stawki wyniósłby zatem 1500 zł (15 000 zł x 10%).

Ze względu na fakt, że odpis dokonywany metodą degresywną w piątym roku byłby niższy niż ten wynikający z amortyzacji w oparciu o stawkę z Wykazu, nasza jednostka w piątym roku i kolejnych latach rocznie będzie odpisywać z tytułu amortyzacji kwotę 1500 zł.

• Piąty rok: 1500 zł;
• Szósty rok: 1500 zł;
• Siódmy rok: 1500 zł;
• Ósmy rok: 1500 zł;
• Dziewiąty rok: W tym roku odpis będzie niższy, zamortyzowaliśmy już bowiem prawie całą wartość maszyny. Odpiszemy zatem tylko pozostałą jej wartość: (15 000 zł – 13 704 zł) = 1296 zł.

Przy zastosowaniu metody degresywnej nasza maszyna została zamortyzowana w ciągu 9 lat. Jeśli chcielibyśmy dokonywać jej odpisów amortyzacyjnych metodą liniową, przy zastosowaniu stawek z Wykazu, przez cały okres amortyzacji, amortyzowalibyśmy ją o jeden rok dłużej.

Jak widać, wybór metody amortyzacji może być skutecznym sposobem na optymalizację podatkową. Nasz prosty przykład pokazał już, że amortyzując maszynę metodą degresywną, przez pierwsze 4 lata generowaliśmy wyższe koszty uzyskania przychodów, dzięki czemu wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu była niższa.

Ważna zasada

Na koniec ważne przypomnienie. Metodę degresywną można stosować dla:

• maszyn i urządzeń zaliczonych do grup 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych,
• środków transportu (z wyłączeniem samochodów osobowych).

Krzysztof Koślicki