Szukaj
Wykop ten artykuł Dołącz do nas na Facebooku
REKLAMA

Ważne informacje w serwisie:




Artykuły: Podatek VAT i akcyza - zagadnienia ogólne

20.10.2009

Faktury „szczególnego” rodzaju – wybrane zagadnienia

Obok „zwykłych” faktur, które wystawiane są w przypadku typowych transakcji sprzedaży (opodatkowanych na zasadach ogólnych), w polskim systemie podatkowym funkcjonują też faktury, które prawodawca uregulował w sposób szczególny.

Faktura VAT marża

Już od kilku lat (dokładniej od wejścia Polski do Unii Europejskiej) funkcjonują szczególne metody opodatkowania grupy transakcji, w przypadku których podstawą opodatkowania jest nie obrót czy wartość rynkowa świadczenia netto, a marża. W ten sposób podstawa opodatkowania definiowana jest przy świadczeniu usług turystycznych na warunkach wskazanych w art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), przy wykonywaniu czynności polegających na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, o których mowa jest w art. 120 ustawy o VAT.

Z uwagi na specyfikę tego rodzaju czynności w fakturach, w których zostały one udokumentowane, nie może być wykazana kwota podatku. W § 5 ust. 8 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337, dalej: rozporządzenie) wymienione zostały dane, które winny znaleźć się na fakturze VAT marża:

- imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
- numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,
- numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT marża”,
- dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku gdy data ta różni się od daty sprzedaży – również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury,
- nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
- miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług.

Już nawet pobieżna analiza regulacji rozporządzenia pozwala stwierdzić, że definiując pozycje, które winny znaleźć się w fakturze VAT marża, minister pominął:

- cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),
- wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
- stawki podatku,
- sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu,
- kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zaznaczyć trzeba, że w fakturze VAT marża nie można podawać marży.

Jest to bezpośrednio implikowane specyfiką procedury opodatkowania oraz tym, że podatnik otrzymujący fakturę VAT marża nie ma prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług zawartego w cenie nabywanego świadczenia.

Należy podkreślić, iż art. 119 ust. 10 ustawy stanowi, że faktury podatnika świadczącego usługi turystyczne, korzystającego ze szczególnej procedury opodatkowania marży nie zawierają wyszczególnionej kwoty podatku. Reasumując: wystawiając fakturę VAT marża dokumentującą świadczenie usług turystyki, nie podaje Pan wysokości marży.
(pismo Izby Skarbowej w Rzeszowie z 12 września 2005 r., IS.IX/3-0050/124/04)

Bardzo ważne jest to, by faktura dokumentująca wykonanie czynności opodatkowanej według procedury VAT marża zatytułowana była w szczególny sposób, tzn. nie „Faktura VAT”, a „Faktura VAT marża”.

Gdyby podatnik zatytułował dokument dotyczący transakcji opodatkowanej według procedury VAT marża w zwykły sposób (tzn. jako „Faktura VAT”), to nie byłoby to błędem, z tym jednak, że wówczas w fakturze musi umieścić odesłanie odpowiednio do:

a) przepisów art. 119 ustawy lub art. 306 dyrektywy,
b) przepisów art. 120 ustawy lub art. 313 dyrektywy.

W przypadku usług turystycznych wykonywanych poza granicami wspólnoty, przy których marża dotycząca tej usługi opodatkowana jest według stawki podatku 0%, podatnik zobowiązany jest do odrębnego wykazania tej części należności, wobec której stosuje się stawkę 0%.

Faktury dotyczące czynności zagranicznych niepodlegających opodatkowaniu polskim VAT

Pomimo obowiązywania zasady terytorialności VAT, niekiedy prawodawca podatkowy w regulacjach podatkowych normuje zagadnienia opodatkowania czynności zagranicznych.

I tak, podatnicy dokonujący czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług), dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, które opodatkowane są przez nabywców, zobowiązani są do dokumentowania tych czynności za pomocą faktur VAT i – co ciekawe – jeżeli mają prawo do rozliczenia podatku naliczonego w zakupach związanych z takimi czynnościami (por. art. 86 ust. 8 ustawy o VAT) – do zamieszczania ich wartości w deklaracji VAT-7/VAT-7K (poz. 21).

Z uwagi na to, że niniejsze opracowanie dotyczy zasad fakturowania, wystarczy wskazać, że faktury dotyczące takich czynności winny zawierać dane takie same jak te, które zamieszczone są „na zwykłej” fakturze VAT, z tą jednak różnicą, że w fakturze odnoszącej się do czynności zagranicznej powołuje się (z oczywistych względów) stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Ponadto w fakturach takich może nie być zapisany numer identyfikacji podatkowej nabywcy. Jedynie gdy dokumentowane są:

- usługi niematerialne wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT wykonywane na rzecz podatników podatku od wartości dodanej z innego państwa unijnego,
- opodatkowane na terenie państwa, które wydało numer identyfikacji podatkowej nabywcy,
- wewnątrzwspólnotowa usługa transportowa,
- usługi bezpośrednio związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów,
- usługi pośrednictwa i spedycji związane bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów,
- usługi wykonywane przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich,
- usługi bezpośrednio związane z usługami pomocniczymi do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności, i inne usługi wymienione w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT,
- usługi na rzeczach ruchomych,

niezbędne jest wskazanie w fakturze numeru, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Faktury VAT – zaliczkowe

W codziennej działalności wielu podatników moment powstania obowiązku podatkowego kreowany jest przez moment wystawienia faktury (oczywiście jest to tylko jedna z metod definiowania momentu powstania obowiązku podatkowego, ale dość często mająca zastosowanie w praktyce). O ile bowiem zgodnie z ogólną zasadą, zapisaną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, o tyle w przypadku gdy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi musi być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Od reguł przywołanych w poprzednim zdaniu ustawodawca przewidział liczne odstępstwa.

I właśnie jedno z takich odstępstw występuje wówczas, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma zapłatę (a prawodawca nie wprowadził innego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zapłaty (bez znaczenia jest tutaj wysokość i udział zapłaty w ogólnej cenie należnej świadczącemu). Pamiętać jednak należy, że w razie otrzymania zaliczki opodatkowany jest nie sam fakt uzyskania wpłaty na poczet przyszłej ceny, lecz usługa lub dostawa, której owa wpłata dotyczy, tyle że następuje „przyspieszenie” momentu powstania obowiązku podatkowego – wcześniej niż to wynika z natury samej czynności, opodatkowana jest ta część obrotu z tytułu spełnienia świadczenia, którego dotyczy owa zaliczka.

Otrzymanie zaliczki implikuje konieczność wystawienia faktury VAT dokumentującej przyszłą czynność w takim zakresie, w jakim została zaliczkowana.

W tym miejscu warto zastrzec, że w przypadku gdy umowa została rozwiązana i świadczenie usługi lub sprzedaż towaru nie dochodzi do skutku, podatnik uprawniony jest do dokonania korekty „faktury zaliczkowej”. Również wtedy, gdy otrzymana wpłata miała była zadatkiem i nie jest zwracana kontrahentowi, faktura musi być skorygowana „do zera” – o czym decyduje właśnie to, że otrzymanie (zatrzymanie) zadatku nie jest samo w sobie czynnością opodatkowaną w VAT.

Wracając do zagadnienia dotyczącego wystawienia faktury zaliczkowej, należy wskazać, że musi ona być wystawiona nie później niż 7. dnia, licząc od dnia, w którym zaliczka została pobrana (tj. w którym otrzymał ją wykonawca usługi lub dostawca towaru, ewentualnie nabywca w transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Oczywiście, w odniesieniu zarówno do „zwykłych” faktur, jak i do „faktur zaliczkowych” zastosowanie ma przepis art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, które nie zażądają potwierdzenia transakcji dokumentem faktury.

Fakturując zaliczkowaną czynność, podatnik musi wyznaczyć kwotę podatku metodą „w stu” (a nie jak pozostałych przypadkach „od stu”). Aby dokument mógł być uznany za niewadliwą fakturę stwierdzającą pobranie zaliczki, muszą się na nim znaleźć:

- imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
- numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,
- data wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „Faktura VAT”, kwota pobranej zaliczki brutto, a w przypadku gdy jest to kolejna faktura zaliczkowa – również daty i numery poprzednich faktur oraz suma kwot pobranych wcześniej zaliczek brutto,
- stawka podatku oraz kwota podatku wyliczona według wzoru:

KP = (ZB x SP) / (100+SP)

gdzie:
KP – oznacza kwotę podatku,
ZB – oznacza kwotę pobranej zaliczki brutto,
SP – oznacza stawkę podatku,

- dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwa towaru lub usługi, cena netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy,
- data otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w §10 ust. 1–3 rozporządzenia, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Jeżeli suma zaliczek równa jest cenie brutto, a podatnik wystawił faktury dokumentujące otrzymanie wpłaty, nie wystawia się faktury ostatecznej. W przypadku gdy zafakturowane zaliczki opiewają na kwotę niższą niż cena brutto towaru lub usługi, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury ostatecznej zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi faktur VAT, z tą różnicą, że sumę wartości towarów bądź usług musi pomniejszyć o kwotę odpowiadającą sumie wartości pobranych zaliczek ,a kwotę podatku – o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach za poszczególne wpłaty. Na fakturze ostatecznej należy zamieścić numery wszystkich faktur dokumentujących przyjęcie zaliczek.

Pomimo że zasady wystawiania faktur zaliczkowych odbiegają od ogólnych reguł dotyczących faktur VAT, należy zaznaczyć, że zarówno do nich, jak i do faktur ostatecznych wystawianych po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi mają zastosowanie przepisy § 5 ust. 6 i 7 oraz § 7 rozporządzenia.

Warto dodać, że w obecnym stanie prawnym minister finansów wyraźnie wskazał, że w przypadku zaliczki na poczet WDT podatnik może, a nie musi, wystawić fakturę VAT („zaliczkową”).

Faktury wewnętrzne

Według przepisu art. 106 ust. 7 ustawy o VAT za pomocą faktur wewnętrznych dokumentowane są czynności wymienione w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (nieodpłatne), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz import usług, a także otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Co ciekawe, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą wszystkie czynności, do których zastosowanie ma dokument tego rodzaju, może jednak również fakturować odrębnie każdą czynność (w praktyce stosuje się niekiedy system mieszany: część zdarzeń fakturowana jest jednostkowo, a część zbiorczo).

Bardziej szczegółowe regulacje dotyczące wystawiania faktur wewnętrznych odnaleźć można w przepisach § 23 rozporządzenia, w których minister finansów stwierdził, że do faktur tych odpowiednio stosuje się regulacje par. 9–14, 16, 17 i 21 rozporządzenia.

Jedyne odstępstwa od zasady ogólnej zapisane w przepisach prawa podatkowego są takie, że faktury, w których udokumentowane są:

- czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, nie zawierają danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności,
- dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług,

mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Ponadto faktury wewnętrzne mogą być wystawiane w jednym egzemplarzu, a przechowywane są wraz z całą dokumentacją podatkową.

Dokumenty posiadające status faktury

Zapewne dla uproszczenia dokonywania rozliczeń podatkowych prawodawca zdefiniował katalog dokumentów, które chociaż nie nazywają się fakturami i często nawet ich nie przypominają, za takie są uznawane.

Zgodnie z dyspozycją przepisu § 17 pkt 1–5 rozporządzenia fakturami mogą być również:

- bilety jednorazowe, wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,
- dowody zapłaty za usługi radiokomunikacji przywoławczej,
- dokumenty dotyczące usług bankowych i ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku,
- dowody zapłaty za przejazdy autostradami płatnymi,
- tzw. rachunki ordynacyjne, czyli sporządzane na zasadach określonych w art. 87–90 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Oczywiście, aby wymienione powyżej dowody mogły być uznane za fakturę, muszą zawierać dane wskazane w powołanym powyżej przepisie rozporządzenia. I tak, bilety jednorazowe, wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, uzyskują status faktury, jeżeli w swojej treści zawierają co najmniej:

- nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,
- numer i datę wystawienia biletu,
- odległość taryfową (tzn. odległość przyjęta do obliczenia ceny usługi), która nie może być mniejsza niż 50 km,
- kwotę należności wraz z podatkiem,
- kwotę podatku.

Drugim rodzajem faktury szczególnej jest dowód zapłaty za usługi radiokomunikacji przywoławczej. W stosunku do tego dokumentu minister postawił zdecydowanie mniej wymagań niż wobec biletów za przejazd. Wprawdzie muszą one zawierać dane (nazwy i numery identyfikacji podatkowej) zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy, ale poza tym, dla skutecznego pełnienia funkcji faktury VAT, wystarczy zapisanie w nich kwoty należności wraz z podatkiem i odrębnie samego podatku. Zatem w praktyce za fakturę VAT może być uważany dokument kasowy (KP), uzupełniony o NIP sprzedawcy i nabywcy oraz kwotę podatku zawartego w cenie usługi.

Podlegające zwolnieniu przedmiotowemu od VAT usługi bankowe lub ubezpieczeniowe mogą być „zafakturowane” poprzez sporządzenie typowego dokumentu, standardowo wystawianego przy wykonywaniu tych usług, pod warunkiem że zawiera on następujące dane:

- określenie usługodawcy i usługobiorcy,
- numer kolejny i datę ich wystawienia,
- nazwę usługi,
- kwotę, której dotyczy dokument.

Z uwagi na to, że minister finansów wyraźnie wskazał, że w opisany powyżej sposób mogą być dokumentowane wyłącznie zwolnione od VAT usługi bankowe i ubezpieczeniowe, każda inna czynność wykonywana przez bank lub towarzystwo (firmę) ubezpieczeniowe musi być, o ile nie zachodzi inna okoliczność zwalniająca z obowiązku fakturowania, potwierdzona fakturą.

Szczególny sposób wystawiania faktur stosowany jest przy świadczeniu usług polegających na umożliwianiu przejazdu autostradą płatną. Aby jednak dowód taki mógł być potraktowany na równi ze „zwykłą” fakturą, musi on zawierać następujące dane:

- nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,
- numer kolejny i datę wystawienia,
- nazwę autostrady, za przejazd którą pobierana jest opłata,
- kwotę należności wraz z podatkiem,
- kwotę podatku.

Paragony wydawane przez wszystkie polskie autostrady płatne wypełniają takie warunki.

Rachunki ordynacyjne uznawane są za fakturę tylko w tych przypadkach, w których wystawione są przez podatników, którzy nie są zobligowani do wystawiania faktur VAT, a brak takiego obowiązku nie wynika z tego, że nabywcą towaru lub usługi jest osoba fizyczna niewykonująca działalności gospodarczej.

Ogólnie można stwierdzić, że ponad wszelką wątpliwość treść § 17 pkt 1–5 ustawy o VAT determinowana jest (podobnie zresztą jak to było w poprzednim stanie prawnym) względami praktycznymi. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której kilka (a może i więcej) tysięcy kierowców przejeżdżających każdego dnia autostradą płatną oczekuje na wystawienie w normalnym trybie faktury VAT.

Tym samym pamiętać należy, że w praktyce obrotu gospodarczego możliwa, dopuszczalna i legalna jest sytuacja, w której dokument nienoszący nazwy „faktura” i swoim wyglądem doskonale różniący się od dokumentu faktury w rzeczywistości uznawany jest za fakturę VAT.

Za fakturę uznaje się dokument VAT dotyczący usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, za które pobierane są opłaty trasowe, wystawiany za okresy miesięczne przez Centralne Biuro Opłat Trasowych (CRCO) Europejskiej Organizacji do Spraw Bezpieczeństwa Żeglugi Powietrznej (EUROCONTROL) w imieniu Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej, jeżeli zawiera co najmniej następujące dane:

1) określenie usługobiorcy, usługodawcy oraz podmiotu wystawiającego dokument w imieniu usługodawcy,
2) informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy,
3) datę wystawienia,
4) stawkę podatku,
5) kwotę podlegającą opodatkowaniu bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
6) łączną kwotę należności wraz z podatkiem,
7) kwotę podatku.

Za fakturę korygującą uznaje się również notę kredytową VAT, jeżeli spełnia ww. warunki.

Opisanego powyżej sposobu dokumentowania nie stosuje się do usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, za  które pobierane są opłaty trasowe, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0%.

Radosław Kowalski
Doradca Podatkowy

Hasła tematyczne: vat, faktury, faktura vat marża, faktura końcowa

 

Ostatnie artykuły z tego działu

Wszystkie artykuły z tego działu »

rozwiń wszystkie »Wasze komentarze

skomentuj

dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz