Nowa dyrektywa VAT (4) - Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu

Przepisy nowej dyrektywy służące określeniu miejsca opodatkowania w przypadku transakcji transgranicznych (międzynarodowych) nie mają zastosowania do obrotu towarowego w obrębie Polski. Zasady określające miejsce świadczenia transakcji transgranicznych (międzynarodowych) wskazują miejsce opodatkowania transakcji (miejsce powstania obowiązku podatkowego), a tym samym określają, na terytorium którego państwa została ona zrealizowana, co uprawnia to państwo do poboru podatku z jej tytułu. Przepisy nowej dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 – dalej dyrektywy) obowiązują od 1.01.2007 r.

Zostały wprowadzone w celu uporządkowania konstrukcji oraz usystematyzowania treści przepisów dotychczas obowiązującej VI dyrektywy w sprawie systemu VAT. Zawierają one rozbudowane regulacje dotyczące miejsca świadczenia, określając tym samym miejsce (kraj), w którym dochodzi do opodatkowania danej czynności. Mają na celu opodatkowanie transakcji w jednym i tylko w jednym państwie, przeciwdziałają zaś jej wielokrotnemu opodatkowaniu lub też uchyleniu się stron od jej opodatkowania - czyli przeciwdziałają sytuacjom, w których określona czynność nie zostałaby opodatkowana w żadnym z państw.

Ustanowione w tym zakresie przepisy decydują, że dane transakcje pomiędzy podmiotami z różnych państw, w określonych w nich warunkach, są opodatkowane w Polsce, czy też w innym państwie członkowskim lub są wyłączone od opodatkowania. Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu określone zostało w Tytule V, art.31- art. 61 dyrektywy (poprzednio w Tytule VI) W dyrektywie wskazano ogólne i szczegółowe zasady określania miejsca świadczenia dla: dostawy towarów — (art. 31 do art. 39), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 40 do art. 42), świadczenia usług (art. 43 do art. 59) oraz importu towarów (art. 60 do art. 61).

1. Miejsce dostawy towarów

1.1. Miejsce dostawy towarów bez transportu

Miejsce dostawy towarów zostało określone w Rozdziale 1 Miejsce dostawy towarów, art. 31 – art. 39 dyrektywy (poprzednio – w art. 8 VI dyr. Dostawa towarów).

Najpowszechniejszą grupę dostaw stanowią dostawy towarów bez transportu tj. dostawy, gdy miejsce dostawcy i miejsce odbiorcy to ten sam kraj członkowski. Otóż w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych za miejsce dostawy towarów uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy, zgodnie z art. 31 dyrektywy (poprzednio – art. 8 ust.1 lit. b VI dyr.). Zasada położenia towaru w momencie dostawy znajduje zastosowanie między innymi w handlu detalicznym, z wyjątkiem sprzedaży wysyłkowej, czy też w innych przypadkach wydania towaru w siedzibie sprzedawcy, oraz w przypadku transakcji dotyczących towarów znajdujących się na terenie magazynu czy składu, jeżeli nabywca nie zmienia miejsca ich przechowywania oraz w przypadku sprzedaży nieruchomości. Dla określenia w takim przypadku miejsca opodatkowania (państwa opodatkowania) istotne jest miejsce dostawy, a nie miejsce, np. siedziby podatnika. Dostawa (sprzedaż itp.) nieruchomości położonej w Polsce, będzie zawsze opodatkowana w Polsce, nawet jeżeli kupującym i sprzedającym będą podatnicy posiadający siedzibę w Niemczech. Odzwierciedla to zasadę terytorialności podatku VAT (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 160).

1.2. Miejsce dostawy towarów wraz z transportem

Ustalenie miejsca dostawy towarów przemieszczanych (transportowanych lub wysyłanych) jest znacznie bardziej skomplikowane. Służą temu przepisy art. 32 – art. 36 Sekcji 2 Dostawa towarów wraz z transportem (poprzednio – art. 8 Dostawa towarów, ust.1 lit. (a), (b) i (c) VI dyr.). Generalnie, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, zgodnie z art. 32 dyrektywy (poprzednio art. 8 ust. 1 lit. (a) zd. 1 VI dyr.).

Jednak w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera towarów wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 dyrektywy za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów (poprzednio art. 8 ust. 2 VI dyr.). Zgodnie z ww. art. 201, VAT od importu towarów jest płacony przez osobę lub osoby wyznaczone lub uznane za zobowiązane do zapłaty VAT przez państwo członkowskie importu. Powyższy przepis ma zastosowanie, np. w przypadku tzw. transakcji seryjnych, tzn. w przypadku, gdy sprzedawca (podmiot A) sprzedaje towar podmiotowi B, który z kolei sprzedaje go ostatecznemu odbiorcy (podmiotowi C), przy czym towar jest bezpośrednio przesyłany od podmiotu A do podmiotu C. Jeżeli sprzedawca (A) ma siedzibę poza Wspólnotą (np. Stany Zjednoczone), podmiot B jest podmiotem posiadającym siedzibę we Francji, a podmiot C w Polsce, a towar wysyłany jest z USA bezpośrednio do Polski, to gdyby do obu transakcji (od A do B oraz od B do C) zastosowano reguły zawarte w art. 32 zd. 1 dyrektywy (poprzednio - art. 8(1) VI Dyrektywy), to wówczas obie transakcje zostałyby uznane za dokonane poza granicami Wspólnoty (w miejscu rozpoczęcia transportu). W oparciu jednak o szczególne postanowienia art. 32 zd.1 dyrektywy (poprzednio - art. 8(2) VI Dyrektywy), w omawianym przykładzie, pierwsza dostawa (od A do B, czyli z USA do Francji) będzie uznana za dokonaną poza granicami Wspólnoty, natomiast druga (od B do C, czyli z Francji do Polski) w kraju importu towaru, tzn. w Pols...