Nowa dyrektywa VAT (2) - Podatnicy VAT

Podstawowe przepisy dotyczące statusu podatników w systemie podatku VAT zawarte są w Tytule III „Podatnicy”, w art. 9 - 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), Te przepisy są w zasadzie powtórzeniem przepisów dotyczących statusu podatników zawartych w art. 4 VI dyrektywy (Tytuł IV).

1. Podmiotowy sens powszechności opodatkowania VAT

W art. 9 ust. 1 nowej dyrektywy (poprzednio – w art. 4 VI dyrektywy) zdefiniowano pojęcie „podatnika", mające niezmiernie ważne znaczenie dla całego systemu podatku od wartości dodanej, W art. 2 ust.1 pkt a, pkt c i pkt d (poprzednio - w art. 2 pkt 1 i art. 7 VI dyrektywy) wskazano, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług a także import towarów oraz w art. 2 ust. 1 pkt b odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego tylko wtedy, gdy są dokonywane na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (poprzednio – art. 28a ust.1 a VI dyr.). Aktualna redakcja art. 9 zawiera wszystkie cztery rodzaje transakcji opodatkowanych w jednym przepisie.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT jest zatem ograniczony przez dwa czynniki — przedmiotowy (wyłącznie odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, import towarów oraz odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz podmiotowy (dostawy muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze) (J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 63 - 64). Czynnik podmiotowy jest przy tym najważniejszy, albowiem czynności wykonywane przez podatnika mieszczące się zasadniczo w zakresie przedmiotowym VAT (dostawa towarów, świadczenie usług), jednak realizowane w sferze aktywności prywatnej podatnika, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie działa on w tym zakresie w charakterze podatnika.

Jak wspomniano, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy, przy czym "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Poza osobami, o których mowa w art. 9 ust. 1 za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty (art. 9 ust. 2).

Definicja podatnika w niezmienionej redakcji w stosunku do art. 4 VI dyr. nadal wskazuje na bardzo szerokie rozumienie pojęcia podatnika na gruncie nowej dyrektywy, gdyż jest nim nadal każdy, kto prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą:

• w sposób niezależny (samodzielny),
• niezależnie od miejsca jej wykonywania,
• bez względu na cel oraz wynik tej działalności.

Takie zdefiniowanie pojęcia podatnika stanowi realizację podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza zasady powszechności opodatkowania, której spełnienie zapewnia realizację zasady neutralności opodatkowania dla podatników uczestniczących w obrocie gospodarczym, a tym samym obciążenie ostatecznego odbiorcy czyli konsumenta.

Z systemu podatku VAT, zawartego poprzednio w dyrektywach I, VI, VIII i XIII a obecnie prawie w całości w nowej dyrektywie, wzmocnionego dotychczasowym, wciąż w większości aktualnym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wynika, że określenie danego podmiotu jako podatnika VAT spowodowane jest nie tylko koniecznością wskazania podmiotu obowiązanego do zapłaty podatku, lecz z drugiej strony z obowiązkiem wskazania podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi realny wyraz neutralności podatku VAT.

Znacznie więcej podmiotów niż tylko podatnik jest zobowiązanych do zapłaty podatku, natomiast tylko podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Art. 168 dyrektywy (poprzednio - art. 17(2) VI dyrektywy) stanowi bowiem wyraźnie, że tylko podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim w którym dokonuje transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika, oczywiście, o ile towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby transakcji podatnika, opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast zarówno VI jak i nowa dyrektywa określają przypadki, gdy ciężar podatku spoczywa także na osobach nieposiadających statusu podatnika, jak np. w przypadku importu towarów, nabycia niektórych usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu (J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, op. cit., s. 64). Zarówno w przypadku importu, jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, opodatkowanie tych czynności jest niezależne od statusu podatnika, a zatem i od tego, czy prowadzi on działalność gospodarczą czy nie.

Ponadto realizację zasady neutralności systemu VAT zapewnia takie ujęcie pojęcia zarówno w nowej jak i VI dyrektywie., które jest niezależne od zasady terytorialności, co powoduje, że podatnikiem VAT korzystającym z odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko podmiot prowadzący działalność wewnątrz Wspólnoty, lecz także podmiot spoza Wspólnoty, dokonujący transakcji na jej obszarze. Unormowanie takie podyktowane jest względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi na terytorium Unii oraz zachęca przedsiębiorstwa spoza Unii do dokonywania obrotu w Unii.

Tak jak art. 17 ust. 4 VI dyrektywy, tak...