Orzecznictwo podatkowe: Zwrot podatku VAT po likwidacji spółki cywilnej

Dla potrzeb związanych z rozliczeniem podatkowym, w związku z zakończeniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług spółki cywilnej lub osobowej prawodawca ustanowił w art. 14 ustawy fikcję prawną polegającą na przyjęciu dalszego istnienia spółki, mimo utraty przez nią w wyniku rozwiązania bytu prawnego. Tym samym spółka taka (podatnik) zobowiązana jest zarówno do zapłaty podatku likwidacyjnego jak i uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro prawodawca uznał potrzebę dalszego istnienia spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z okresu likwidacji (art. 14 ustawy VAT), to tym bardziej w ramach wykładni należy przyjąć prawną możliwość rozliczenia podatku VAT z okresu prowadzenia przez spółkę aktywnej działalności gospodarczej. Jeśli zatem pomimo utraty bytu prawnego spółka nieposiadająca osobowości prawnej ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, to tym bardziej - posługując się wnioskowaniem a maiori ad minus - winna mieć prawo do zwrotu różnicy podatku za okres rozliczeniowy, podczas którego była czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania:

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...],
2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości,
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku kontroli podatkowej na okoliczność sprawdzenia wywiązywania się spółki Z. P. "K." s.c. D. D., M. S. z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. stwierdzono m. in., że Spółka została zlikwidowana w dniu [...] r., niemniej w deklaracji za miesiąc grudzień 2007 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł (w wyniku ustaleń kontroli kwotę tę obniżono do wysokości [...] zł).

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu we W. orzekł o umorzeniu postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Pismem z dnia [...]. strona złożyła odwołanie, w którym stwierdziła, iż decyzja organu I instancji przeczy zasadzie potrącalności i neutralności podatku od wartości dodanej określonej w normach prawa europejskiego, konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, literalnym zapisom zawartym w art. 14 ustawy z dnia 14 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wszystkim znanym jej orzeczeniom polskich sądów administracyjnych w analogicznych sprawach (za wyjątkiem jednego i odosobnionego orzeczenia NSA przywołanego w zaskarżonej decyzji).

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że po likwidacji spółki cywilnej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. W wyniku likwidacji spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawnopodatkową na gruncie przepisów powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, co sprawia, że w tym momencie traci również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

Organ wyjaśnił, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podatnik, tj. Z. P. "K." s.c. D. D., M. S. został zlikwidowany w dniu [...]r. W dniu [...] r. (data stempla pocztowego [...] r.) wpłynęło do Urzędu Skarbowego we W. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, z którego wynikało, że spółka zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] r. oraz zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2. Ponadto decyzją nr [...] wydaną w dniu [...] r. przez burmistrza L. K. wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] r. wpis dokonany w dniu [...] r., pod numerem [...] dotyczący działalności prowadzonej przez M. S. pod nazwą Z. P."K.".

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej jako jej "następców prawnych". W związku z tym, zdaniem organu, skarżący jako były wspólnik spółki cywilnej, nie mógł zostać uznany za podmiot uprawniony do występowania do organu podatkowego w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia treści art. 32 Konstytucji RP i wyjaśnił, że podatnik ma wolność wyboru formy prawnej prowadzenia działalności, a wszyscy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w tej samej formie podlegają takim samym regułom prawa podatkowego. Podatek od towarów i usług ma charakter sformalizowany, a wielofazowość i neutralność podatku, na które wskazuje strona w odwołaniu, nie ulegają ograniczeniu w sytuacji gdy podatnik dopełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Podkreślił, że art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, na który powołała się strona w odwołaniu, dotyczy rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do remanentu likwidacyjnego. Wskazał, że jak wynikało ze spisu z natury towarów spółki "K.", remanent likwidacyjny wyniósł "O".

Zdaniem Dyrektora, zarzut braku odwołania się przez organ do art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług do art. 88 ust. 4 tejże ustawy nie zasługiwał na uwzględnienie w sytuacji, gdy odrębny rozdział 1 działu IX ustawy reguluje kwestie odliczenia i zwrotu podatku i z istoty rzeczy uprawnienie to dotyczy podatników zidentyfikowanych przez organ podatkowy, a zatem zarejestrowanych.

Następnie organ uznał zarzut co do poprawności zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. art. 88 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług także za bezpodstawny, albowiem organy podatkowe nie zakwestionowały prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora, spór dotyczył realizacji prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy spółka cywilna została definitywnie zlikwidowana.

Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r., I SA/Łd 401/06 organ przypomniał, że dotyczy on wyłącznie konkretnej sprawy i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na uregulowania zawarte w art. 115 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż zostały w nim ściśle określone obowiązki wspólników po likwidacji spółki cywilnej, natomiast brak jest podstawy prawnej do nadania byłym wspólnikom nieistniejącej spółki cywilnej przynależnych jej uprawnień za okres jej funkcjonowania.

Zaznaczył, że wspólnicy spółki zaliczani są do kręgu "osób trzecich". Dlatego też w przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania podatkowe odpowiadają w szczególnym trybie. Brak jest natomiast podstawy prawnej do przyjęcia ich legitymacji prawnej w przedmiocie domagania się w imieniu nieistniejącej już spółki przynależnych jej uprawnień za okres jej funkcjonowania.

Organ zauważył, że w niniejszej sprawie wspólnicy po zaprzestaniu przez spółkę działalności gospodarczej i wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT nie poczekali z likwidacją spółki jako jednostki organizacyjnej. A zatem nie można było przyjąć argumentacji, iż ustawodawca dokonał zapisów penalizujących zachowanie strony. Ustawodawca określił reguły postępowania i to od podejmowanych decyzji przez stronę zależało, czy zwrot podatku będzie przysługiwał, czy też nie.

Dla poparcia swojej argumentacji organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Sądu wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art.14 ust.9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);

- Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347);

- art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skarżący wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzył argumentację zawartą już w odwołaniu. Strona ponownie stwierdziła, że zaskarżona decyzja przeczy zasadzie potrącalności i neutralności podatku od wartości dodanej.

Zdaniem skarżącego w przypadku likwidacji działalności i braku możliwości uzyskiwania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podstawowe europejskie zasady systemu podatku VAT zawarte w nowej dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), które są powtórzeniem zasad zawartych w dotychczasowych dyrektywach VAT oraz przepisy Tyt. X Odliczenia - art.167 do art. 192 (poprzednio Tytułu Xl Odliczenia VI dyrektywy) byłyby z pewnością naruszone. Podatnik bowiem, nie mógłby odzyskać zapłaconego wcześniej podatku od zakupionych towarów i usług mimo, że sam należny podatek odprowadził.

Następnie skarżący stwierdził, że decyzja organu II instancji narusza zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Według strony, równość wobec prawa polega na tym, że niezależnie od tego, czy podatnik został wykreślony z rejestru, czy też nie został z niego wykreślony powinien mieć te same prawa. W ocenie podatnika, stwierdzenie zawarte w skarżonej decyzji, że inna byłaby sytuacja w przedmiotowej sprawie, gdyby podatnik nie został wykreślony z rejestru przeczy konstytucyjnej zasadzie równości.

Zdaniem skarżącego, już pobieżna lektura przepisu art. 14 ust. 9 ustawy o VAT prowadzi do oczywistego wniosku, iż zawiera on regulacje szczególne wobec innych postanowień ustawy. Podatnik zauważył, że w Rozdziale 4 cyt. ustawy: jest prawo do zwrotu odnoszące się tak do spółek osobowych, jak i osób fizycznych; nie ma żadnego odwołania do przepisów art. ...