VAT marża w turystyce

Ustawa o podatku od towarów i usług1) oraz VI Dyrektywa2) przewiduje szereg odstępstw od zasad ogólnych, rządzących opodatkowaniem tym podatkiem. Jednym z tych wyjątków są szczególne zasady dotyczące opodatkowania tym podatkiem usług turystyki. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, specjalne zasady opodatkowania usług turystycznych zostały wprowadzone z uwagi na okoliczność, iż podmioty świadczące usługi turystyczne wytwarzają stosunkowo niewielką wartość dodaną, a ich usługa polega przede wszystkim na zespoleniu w spójną całość towarów lub usług nabytych od innych podmiotów3).

Pojęcie usług turystyki

Ustawa o podatku od towarów i usług ani VI Dyrektywa nie wprowadziły na swoje potrzeby własnej definicji usług turystyki – stąd przyjąć należy, iż zgodnie z regułami systemowej wykładni prawa przez usługi turystyczne należy rozumieć, stosownie do definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych⁴⁾, usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Powyższa definicja wymaga uściślenia poprzez wskazanie na legalne definicje powyższych pojęć. Turysta w rozumieniu U.t. oznacza osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc⁵⁾. Natomiast odwiedzający w rozumieniu w/w ustawy oznacza osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz która nie korzysta z noclegu. Powyżej wskazana definicja jest zgodna z definicją usług dla bezpośredniej korzyści turysty, którą wprowadziła na swoje potrzeby U.p.t.u.⁶⁾. Zgodnie z w/w definicją przez usługi świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty rozumieć należy usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić jednoznacznie, iż dla potrzeb podatku od towarów i usług przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Składnikiem usług turystycznych mogą być także nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty towary (które są zdatne do użytku w postaci nieprzetworzonej) takie jak napoje czy też kanapki rozdawane turystom w trakcie wycieczki.

Na marginesie należy wspomnieć, iż w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług⁷⁾ usługi turystyczne sklasyfikowane są w grupie 63.3 „Usługi organizatorów i pośredników turystycznych” i obejmują one:

- usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (60.30.11),

- pośrednictwo w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez (60.30.12),

- usługi informacji turystycznej (60.30.13),

- usługi świadczone przez pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (60.30.14).

Usługi własne

Należy zaznaczyć, iż przepisy ustawy wprowadziły kategorię „usług własnych” przy świadczeniu usług turystyki⁸⁾. Zgodnie z legalną definicją usługi własne przy świadczeniu usługi turystyki oznaczają wykonywane przez podatnika we własnym zakresie świadczenia dla bezpośredniej korzyści turysty⁹⁾. Do kategorii „usług własnych” zaliczyć należy usługi świadczone dla bezpośredniej korzyści stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przykładowo będzie do tej kategorii przynależeć transport dokonany za pomocą autokaru lub też zakwaterowanie w hotelu będącym takim zasobem.

Wskazać wypada, iż jako usługi własne należy traktować również usługi zakupione od osób niebędących podatnikami od wartości dodanej¹⁰⁾.

Kryteria zastosowania szczególnych zasad opodatkowania usług turystyki

Stosownie do art. 119 ust. 3 U.p.t.u. opodatkowanie usług turystyki na zasadzie marży ma zastosowanie bez względu osobę nabywcy usługi turystyki, o ile podatnik:

1) posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju - przez siedzibę należy rozumieć także stałe miejsce prowadzenia działalności, przez które świadczy usługi – powyższe wynika z art. 26 ust. 2 VI Dyrektywy.

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek – z powyższego wynika, iż nie mogą z tej formy opodatkowania korzystać np. agenci, którzy działają w imieniu i na rzecz innych podmiotów, tzn. w charakterze pośredników otrzymujących wynagrodzenie prowizyjne, które to podlega u nich opodatkowaniu na zasadach ogólnych¹¹⁾.

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty - za podatników można uznać wszelkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą (także spoza Wspólnoty), w szczególności tych, których towary lub usługi podlegają jakiemukolwiek opodatkowaniu o charakterze podatku od wartości dodanej¹²⁾.

4) prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Należy zaznaczyć, iż jedynie łączne spełnienie powyższych przesłanek pozwala na zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki¹³⁾.

Zauważyć wypada, iż w świetle orzecznictwa ETS¹⁴⁾ procedury szczególnego opodatkowania usług turystyki nie powinny mieć zastosowania do tych podatników, dla których usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych¹⁵⁾.

Podstawa opodatkowania

Stosownie do art. 119 ust. 1 U.p.t.u. podstawę opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki stanowi kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym przez „marżę” należy rozumieć różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty¹⁶⁾. Jednakże gdy podatnik oprócz usług ...