Podatnik VAT

Od dnia wejścia w życie ustawy o VAT problemem budzącym najwięcej kontrowersji jest pojęcie podatnika podatku od towarów i usług. Przepisy regulujące zakres podmiotowy ustawy były także jednymi z częściej zmienianych regulacji. W kwestii tej wypowiadały się wielokroć sądy, organy podatkowe oraz doktryna. Wydawać by się mogło, że odnośnie zakresu podmiotowego ustawy o VAT nie powinny pojawiać się już żadne wątpliwości – nic bardziej mylnego.

Jak zostanie w dalszej części artykułu wykazane, w praktyce bardzo często zdarzają się sytuacje, gdy uczestnicy danej transakcji muszą odpowiedzieć na pytanie czy w danej transakcji występują jako podatnik podatku od towarów i usług lub czy mimo niedokonania stosownej rejestracji na potrzeby podatku VAT, mogą być oni traktowani jako podatnicy tego podatku.

Stwierdzić bowiem należy, że statusu podatnika VAT nie nabywa się przez fakt rejestracji w tym charakterze, lecz poprzez dokonanie czynności rozumianych jako działalność gospodarcza. Rejestracja podatnika wiąże się natomiast z powstaniem określonych obowiązków (np. składaniem deklaracji) czy uprawnień (np. prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony). W przypadku podmiotów niezarejestrowanych jako podatnicy podatku VAT, przy ocenie czy w danej transakcji można ich uznać za podatnika VAT, powinien być zawsze brany pod uwagę całokształt okoliczności danej transakcji.

Obrót profesjonalny

Doktryna podatkowa wyróżnia dwa zasadnicze typy podatników podatku od towarów i usług, a mianowicie podatnika profesjonalnego i podatnika nieprofesjonalnego.

Definicja podatnika profesjonalnego zawarta jest w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Przypomnijmy, ze zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast podatnicy nieprofesjonalni to ci, o których mowa w art. 16 i 17 ustawy o VAT, czyli między innymi podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nowych środków transportu, jeśli okoliczności nie wskazują na zamiar dokonywania tej czynności w sposób częstotliwy, podmioty na których ciąży obowiązek uiszczenia cła czy dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Prawidłowe zrozumienie definicji podatnika jest istotne przede wszystkim z tej przyczyny, że czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, czyli np. odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot, któremu można przypisać przymiot podatnika ustawy o VAT.

W praktyce możemy mieć bowiem do czynienia z sytuacjami, w których jakiś podmiot dokonał odpłatnej dostawy towarów, ale ze względu na fakt, że w danej transakcji nie występuje on jako podatnik podatku od towarów i usług, transakcja taka nie będzie podlegała rygorom ustawy.

Stanowisko to reprezentowane jest także przez sądy. Jako przykład można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2000 r., w którym Sąd stwierdził, że „Nie jest słuszny pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku indywidualnie muszą zostać badane zarówno przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego” (sygn. akt III SA 1901/99).

Rozstrzygniecie problemu, kogo należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, nie może zostać ograniczone tylko i wyłącznie do definicji określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma także pojecie działalności gospodarczej zawarte w przepisach omawianej ustawy. Przyjrzyjmy się więc na przykładach poszczególnym elementom tych dwóch definicji.

Działalność wykonywana samodzielnie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, a także osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności.

A contrario stwierdzić więc należy, że podmioty wyko...