50% kosztów uzyskania przychodów dla etatowca? - trzeba spełnić wiele warunków

Tylko wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zdarzenie przyszłe

Opis działalności Spółki

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Pracodawca), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie badań i rozwoju rynku IT. Podstawowa działalność Spółki to działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (kod PKD 62.02.Z). W celu prowadzenia wskazanej działalności Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę programistów, którzy w ramach swoich pracowniczych obowiązków tworzą oprogramowanie (programy komputerowe), w tym kody źródłowe lub inne utwory będące przedmiotem praw autorskich.

Spółka zawarła z pracownikami umowy o pracę, a także zamierza wprowadzić dodatkowe obowiązki dokumentacyjne związane z tworzeniem oprogramowania objętego prawami autorskimi. Programiści otrzymują za wykonanie obowiązków ze stosunku pracy wynagrodzenie zasadnicze. W umowach o pracę zawieranych z programistami Spółka zawarła postanowienia dotyczące tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi.

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą stworzenia efektu swojej pracy, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi. Umowy o pracę zawierane przez Wnioskodawcę jako pracodawcę z pracownikami zawierają m.in. następujące postanowienia: „Wszelkie majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do utworów, stworzonych przez Pracownika przechodzą w całości na Pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi”.

W związku z charakterem wykonywanej pracy, pracownicy, o których mowa we wniosku są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a praca wykonywana przez pracowników, o których mowa we wniosku ma charakter twórczy i jej efektem jest utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższe postanowienie stosowane przez Wnioskodawcę w umowach o pracę są również zgodne z regulacjami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji, wytwórcami programów komputerowych i elementów programu komputerowego, jako utworów będących przedmiotem prawa autorskiego są pracownicy, natomiast zgodnie z postanowieniami umów o pracę i zgodnie z prawem autorskim, prawa te są przenoszone na Wnioskodawcę w momencie ich wytworzenia w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi.

Dokumentacja związana z zatrudnieniem, którą planuje prowadzić Spółka

W umowach o pracę zawieranych przez Spółkę z programistami Spółka zawarła m.in. postanowienia dotyczące przenoszenia wszelkich autorskich praw majątkowych wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy na Spółkę jako pracodawcę. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą stworzenia efektu swojej pracy, wszelkie majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do utworów, stworzonych przez Pracownika przechodzą w całości na Wnioskodawcę jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi, zgodnie z warunkami dotyczącymi wynagrodzenia wskazanymi poniżej.

W umowach o pracę które Spółka zawarła z pracownikami wskazano, że wynagrodzenie wskazane powyżej obejmuje wynagrodzenie pracownika za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych albo w trybie art. 74 ust. 3 tej ustawy do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków służbowych (dalej: Wynagrodzenie autorskie). W umowie o pracę wskazano, że szacunkowe Wynagrodzenie autorskie pracownika będzie wynosić 80% łącznego wynagrodzenia brutto określonego w umowie o pracę, ale wyłącznie pod warunkiem, że taki procent czasu zostanie poświęcony w danym miesiącu przez pracownika na prace twórcze i zostanie potwierdzony w formie miesięcznego zestawienia prac.

Należy podkreślić, że wskazana w umowie o pracę szacunkowa wartość 80% łącznego wynagrodzenia brutto nie zostanie wypłacona w formie Wynagrodzenia autorskiego, jeżeli nie znajdzie potwierdzenia w realnie wytworzonej przez pracowników pracy twórczej, potwierdzonej w formie miesięcznego zestawienia prac i znajdującej potwierdzenie w rzeczywiście wytworzonym efekcie prac, typowym dla sektora IT, w którym działa Pracodawca.

Pozostała wartość wynagrodzenia z kwoty wynagrodzenia brutto, która według szacunków będzie wynosić 20% wynagrodzenia brutto, będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Umowa o pracę przewiduje ponadto, że „powyższe wartości będą podlegać comiesięcznej weryfikacji po zamknięciu miesiąca na podstawie zestawienia prac wykonanych przez pracownika w danym miesiącu i na tej podstawie zostanie dokonane ostateczne wyliczenie wartości wynagrodzenia przypadającego na pracę twórczą wykonaną przez pracownika i pozostałe obowiązki pracownicze”.

Poza umową o pracę Spółka planuje wprowadzenie szeregu procedur związanych z ustaleniem 50% kosztów uzyskania przychodów. Szacunek procentowego udziału pracy twórczej w łącznym czasie pracy programisty będzie wynikał z zakresu obowiązków zawartych w imiennej karcie stanowiskowej. Tak ustalony procent czasu, określony w umowach o pracę jako czas Pracownika poświęcony na tworzenie lub modyfikację programów komputerowych, w tym kodów źródłowych lub innych utworów będących przedmiotem praw autorskich byłby uzależniony od danego stanowiska i zakresu obowiązków pracownika. Szacunek ten nie miałby jednak żadnego znaczenia dla ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodów i byłby jedynie wskazówką dla pracownika, ile czasu powinien poświęcić na wytworzenie utworów a ile na pozostałą pracę.

W ramach procedur wewnętrznych Spółka planuje ponadto wprowadzenie obowiązku miesięcznego zatwierdzania przez przełożonego efektów pracy twórczej danego pracownika w formie raportu zdawczo-odbiorczego wskazującego na utwory jakie zostały przez pracownika wykonane w danym miesiącu i miesięczne zaangażowanie czasowe dotyczące pracy twórczej.

Poza umowami o pracę, wskazującymi na planowany procent czasu pracy, przeznaczany przez pracownika na prace twórcze. Spółka rozważa więc wprowadzenie dla poszczególnych pracowników dokumentacji i ewidencji czasu pracy i ewidencję prac twórczych, która obejmowałaby:

1. Imienną kartę stanowiskową zawierającą:

• imię i nazwisko,

• jednostkę organizacyjną,

• stanowisko,

• dane zwierzchnika służbowego,

• procentowy udział pracy twórczej w łącznym czasie pracy pracownika (co będzie tylko szacunkiem, ponieważ zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie będzie wynikało z określonego w karcie stanowiskowej procentowego udziału pracy twórczej, ale z realnego wytworzenia utworów),

• zadania i obowiązki w ramach pracy twórczej,

• pozostałe zadania i obowiązki pracownika,

• uprawnienia pracownika,

• odpowiedzialność pracownika.

W przypadku zmiany obowiązków i czasu pracy jednocześnie zmieniona będzie treść karty stanowiskowej.

2. Osobną dla każdego pracownika ewidencję efektów twórczych jego pracy w elektronicznej bazie utworów wraz z miesięcznymi raportami zdawczo-odbiorczymi zawierającymi m.in. następujące informacje:

• czas pracy twórczej określony jako procent w ogólnym czasie pracy pracownika,

• potwierdzenie przekazania utworów przez pracownika, w tym nazwę utworu (oprogramowania) i jego lokalizację w elektronicznej bazie utworów.

Informacje zawarte w raporcie byłyby zatwierdzane na koniec miesiąca przez przełożonego.

3. Osobną dla każdego pracownika ewidencję pracy prowadzoną na każdy dzień tygodnia w formie zestawienia godzin (time sheetu), zawierającą:

• zestawienie godzin poświęconych na pracę twórczą w danym dniu tygodnia (Pracodawca wymagałby wpisania dokładnego rodzaju pracy oraz nazwy projektu, do którego odnosiła się praca twórcza w danym dniu tygodnia),

• zestawienie godzin poświęconych na pracę inną niż twórcza w danym dniu tygodnia,

• udział procentowy pracy twórczej, realnie i rzeczywiście przepracowany na danym projekcie związanym z wytworzeniem konkretnego utworu, podsumowany z zestawienia godzin przepracowanych w danym tygodniu,

• podpis pracownika,

• podpis Pracodawcy.

Ustalenie wynagrodzenia przypadającego na przeniesienie przez pracownika

Na podstawie powyższych dokumentów, na koniec każdego miesiąca, Spółka będzie określać czas pracy faktycznie spędzony przez pracownika na wykonywaniu utworów objętych prawem autorskim. Czas pracy ustalony na podstawie ewidencji czasu pracy jako poświęcony w danym miesiącu na prace twórcze i potwierdzony przez raporty zdawczo-odbiorcze przyjętych prac przez przełożonego oraz utwory przekazane do elektronicznej bazy utworów byłaby podstawą do ustalenia proporcji wynagrodzenia przypadającego w danym miesiącu na prace twórcze. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów w danym miesiącu zostałaby ustalona przez przemnożenie udziału czasu poświęconego na prace twórcze w danym miesiącu przez pracownika w łącznym czasie pracy w tym miesiącu przez łączną kwotę wynagrodzenia brutto pracownika wynikającą z umowy o pracę.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów

Do Wynagrodzenia autorskiego dotyczącego tworzenia i modyfikacji oprogramowania, ustalonego jako część wynagrodzenia przypadająca na ustalony w umowie o pracę czas przeznaczany przez pracownika na pracę twórczą, Spółka planuje stosować 50% koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te będą obliczane od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

50% koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca zamierza zastosować do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych (rozporządzenie prawem) obliczonego według zasad wskazanych w punkcie powyżej dla proporcji czasu faktycznie spędzonego przez pracownika na wykonywaniu prac twórczych w danym miesiącu, skutkujących wytworzeniem utworu lub utworów, co do których autorskie prawa majątkowe zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia wynikających z umowy o pracę, w szczególności do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych czynności w ramach stosunku pracy niezwiązanych z pracami, będącymi przedmiotem praw autorskich, Spółka planuje stosować normę kosztów uzyskania przychodów ustalaną zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalony dla każdego miesiąca procent czasu faktycznie przeznaczany przez pracownika na pracę twórczą będzie odnoszony przez Spółkę do wynagrodzenia zasadniczego pracownika, które w ten sposób zostanie podzielone procentowo na wynagrodzenie (honoraria) z tytułu programów komputerowych stworzonych w przeznaczonym do tego czasie pracy i wynagrodzenie za pracę związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Na tej karcie Spółka rozgraniczy kwoty wynagrodzenia zasadniczego tak, aby odzwierciedlony został nakład pracy włożony przez pracownika – programisty na stworzenie utworu (oprogramowanie).

W konsekwencji zarówno wskazany w umowie o pracę jak i w stanowiskowej karcie pracy szacunkowy procent czasu przeznaczany przez pracownika na pracę twórczą nie będzie miał żadnego znaczenia dla ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie on wynikał nie z góry założonego procentu, wskazanego w umowie o pracę i w stanowiskowej karcie pracy, na podstawie przyjętych przez Spółkę założeń i szacunków. Faktyczny czas poświęcony przez pracownika na wytworzenie utworów będzie wynikał z dwóch osobnych dokumentów, do których pracownicy będą musieli wpisywać codziennie przepracowane godziny w podziale na pracę twórczą i inną, oraz konkretne wyniki prac. Tymi dokumentami będą:

• osobna dla każdego pracownika ewidencja efektów twórczych jego pracy, w której znajdzie się m.in. potwierdzenie przekazania utworów przez pracownika, w tym nazwę utworu (oprogramowania) i jego lokalizację w elektronicznej bazie utworów;

• osobna dla każdego pracownika ewidencja pracy prowadzona na każdy dzień tygodnia w formie zestawienia godzin (time sheetu) przepracowanych w podziale na pracę twórczą i inną.

Poza godzinami poświęconymi na inną pracę niż twórcza, koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% nie będą mogły być stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi – programiście za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym.

Pytanie i stanowisko podatnika

Czy w odniesieniu do pracowników – programistów, zatrudnionych w sposób i na warunkach określonych powyżej – Spółka jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, przy uwzględnieniu ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie dotyczącym części wynagrodzenia wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych (rozporządzenia prawem), przypadającego na realizację prac twórczych – przede wszystkim program komputerowy, w tym kod źródłowy lub inny utwór będący przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim – obliczonego na podstawie codziennych zestawień godzin, ale należnego wyłącznie w przypadku rzeczywistego wytworzenia utworów w danym miesiącu, co będzie dokumentowane raportem zdawczo-odbiorczym, wskazującym na konkretny utwór, możliwy do zidentyfikowania w bazie utworów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy – programiści zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę tworzą oprogramowanie (programy komputerowe) w tym kody źródłowe lub inne utwory będące przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, przy spełnieniu określonych w opisie stanu faktycznego warunków postanowień umowy o pracę oraz prowadzenia przez Spółkę jako pracodawcę stosownej dokumentacji w postaci zestawienia godzin poświęconych na prace twórcze każdego pracownika, w rozbiciu na każdy dzień, bazy danych utworów oraz miesięcznych raportów zdawczo-odbiorczych w odniesieniu do prac twórczych, prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia pracownika wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych (rozporządzenie prawem), przypadającego na realizację prac twórczych – tworzenie programów komputerowych, w tym kodów źródłowych lub innych utworów będących przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, obliczonego na podstawie codziennych zestawień godzin, ale należnego wyłącznie w przypadku rzeczywistego wytworzenia utworów w danym miesiącu z uwzględnieniem ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją. Treść art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. przyjął brzmienie: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy). Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ustawy o PIT. W przypadku osób posiadających status pracownika, co do zasady koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej określa się w stałej miesięcznej wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się z tytułu:

1. zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,

2. opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,

3. korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Powyższą zasadę stosuje się z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, zgodnie z którym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Zatem w roku podatkowym obejmującym lata od 2013 r. – do chwili obecnej oraz w latach następnych, łączne koszty uzyskania […].

Na podstawie art. 22 ust. 10 usta...