Orzecznictwo podatkowe: Wierzytelności w kosztach tylko w kwocie netto

Z uzasadnienia: Z art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Tak więc podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie 2 cytowanej ustawy nie podlega on zaliczeniu do przychodów należnych. W konsekwencji za przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej nie można uznawać wartości brutto wierzytelności, w przypadku gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

SENTENCJA

Dnia 21 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek,
Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr),
Protokolant: Iwona Sadowska-Białka,

po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r., sprawy ze skargi K. i R. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 czerwca 2008r Nr ..., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.:

I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,
II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku,
III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 719 zł (siedemset dziewiętnaście złotych).

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 czerwca 2008 r., nr ... Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika podatników K. i R. B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2008 r. Nr..., na mocy której organ określił małżonkom B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 278 103,00 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2002 r. podatnik R. B. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej "C." w T., która zajmowała się handlem artykułami różnego pochodzenia, a w której to spółce każdy z dwóch wspólników miał równy udział w jej zyskach i stratach.

W wyniku kontroli stwierdzono, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez R. B. w formie Spółki jawnej "C." wykazane zostały w załączniku B zeznania PIT-36 za 2002 r. w nieprawidłowej wysokości:

- zaniżono przychód o kwotę 2 056,87 zł,
- zawyżono przychód o kwotę 170 056,87 zł,
- zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 76 182,06 zł,
- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 14 033,96 zł.

Stwierdzono, że w 2002 r. w ewidencji konta nr 751-09 "Pozostałe przychody" ujęto przychody z tytułu realizacji transakcji terminowych i opcji w łącznej wysokości 170 460 zł. Przychody te spółka uzyskała z tytułu realizacji transakcji nierzeczywistej terminowej sprzedaży waluty wymienialnej /umowy z dnia 26.03.2002 r. i 26.04.2002r/ i transakcji nierzeczywistej opcji sprzedaży waluty wymienialnej /umowa z dnia 11.07.2002r/ zawartych z Bankiem ... w W.

Organy wskazały, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dwa odrębne źródła przychodów wymienione zostały przez ustawodawcę: pozarolnicza działalność gospodarcza - w pkt. 3 tegoż artykułu oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c - w pkt. 7. W dalszych artykułach wymienionej ustawy zdefiniowane zostały szczegółowo kapitały pieniężne w art. 17 ust. 1 oraz prawa majątkowe w art. 17 ust. 3 i art. 18 ustawy. Z brzmienia tych przepisów wynika, że ustawodawca pochodne instrumenty finansowe, które są zbudowane w oparciu o inny instrument bazowy niż papier wartościowy - uznając za papier wartościowy - wyodrębnił z kapitałów pieniężnych. Dodatkowo pochodne instrumenty finansowe, które zbudowane są w oparciu o papiery wartościowe stanowią - w myśl art. 17 ust. 1 pkt. 6 ustawy - kapitały pieniężne. To odmienne potraktowanie przez ustawodawcę skutkuje zarówno w przyjęciu innego momentu powstania przychodu, a także innej formy opodatkowania uzyskanych z tego tytułu przychodów. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia przypadków, w których kapitały pieniężne czy prawa majątkowe należałoby traktować jako inne źródło przychodów, np. jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Jedynie w przypadku, gdyby obrót tymi kapitałami czy prawami był przedmiotem działalności, to wówczas byłoby to źródło - pozarolnicza działalność gospodarcza.

W niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje, zatem zdaniem organu uzyskane przez podatnika przychody z tego tytułu, czy też poniesione koszty uzyskania przychodów w związku z nabyciem kapitałów pieniężnych czy praw majątkowych zakwalifikowane powinny być do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy podatkowej. Przy kwalifikowaniu osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów do pozarolniczej działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma fakt, czy składniki majątku są wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie wystarczy sam związek składników majątku z działalnością gospodarczą.

Tymczasem, trudno uznać by zawarte z Bankiem przez osobę reprezentującą Spółkę umowy były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "C.", której przedmiotem działalności jest handel artykułami różnego pochodzenia. Fakt zabezpieczenia się firmy przed różnymi negatywnymi dla niej zjawiskami gospodarczymi nie kwalifikuje uzyskanych z tego działania przychodów automatycznie do przychodów z działalności gospodarczej.

Organy obydwu instancji nie uznały nadto za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług zaliczonego przez Spółkę jawną "C." do kosztów w ramach rezerwy utworzonej na wierzytelności nieściągalne w wysokości brutto 68 037,86 zł. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem ze sprzedaży towarów i usług u podatnika opodatkowanego podatkiem VAT jest zatem przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na powyższej definicji przychodu opierają się regulacje zawarte w dalszej części ustawy, tj. art. 23 ust. 1 pkt. 21 stanowiące, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zdaniem organów, z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z w/w tytułu jest spełnienie przesłanki uznania za przychód należny, zgodnie z art. 14 ustawy, a ponadto spełnienie drugiego warunku tj. uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie zostało przez organy zakwestionowane, natomiast zakwestionowana została wysokość zaliczenia ich w koszty Spółki. Uznano bowiem, że jedynie kwoty netto, czyli bez podatku od towarów i usług - tj. zaliczone wcześniej do przychodów należnych w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztem uzyskania przychodu.

Dla poparcia takiego stanowiska organ II instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1179/06, który zapadł w stosunku do małżonków B. w sprawie umorzenia postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że nie ma żadnych podstaw ku temu, by za przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznawać wartość brutto wierzytelności w sytuacji, gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W przypadku sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT przepis ten nakazuje za przychód uznać kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił nadto zastrzeżeń strony w zakresie nieuznania przez organy I instancji za koszt uzyskania przychodów należności od firmy "M." wynikającej z faktur: 1811/97/vat i 1902/97/vat, na łączną kwotę 7 000,00 zł. Spółka w trakcie postępowania kontrolnego, mimo żądania organu kontroli skarbowej, nie przedłożyła dokumentów wymaganych zgodnie z art. 23 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujących, iż spełniony został warunek do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalnej.

Odnośnie sposobu zarachowania różnic inwentaryzacyjnych zapasów magazynowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że swe ustalenia w tym zakresie oparł na wyjaśnieniach pełnomocnika podatnika doradcy podatkowego S. K. po których uwzględnieniu usunięto nieprawidłowości w dokumentacji księgowej.

W odwołaniu oraz skierowanej do tut. Sądu skardze a także kolejnych, licznych pismach procesowych pełnomocnicy skarżącego wskazywali, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwe wykonał, wynikający z Ordynacji podatkowej ustrojowy obowiązek kontroli decyzji podatkowej pod względem zgodności z prawem, przez co naruszył art. 120, 121, 122 i art. 210 tej ustawy odmawiając stwierdzenia konieczności uchylenia tej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 14 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji zarzucono:

1) błędne przyjęcie stanu faktycznego wskutek założenia, że spółka "C.", w której wspólnikiem jest R. B., prowadząc działalność gospodarczą w świetle art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów należnych ze sprzedaży towarów zarachowuje kwotę netto ceny sprzedaży,

2) błędne przyjęcie stanu faktycznego wskutek założenia, że Spółka ww. nabyła w Banku..., działającym jako biuro maklerskie, pochodne instrumenty finansowe i dokonała nimi obrotu (oferowała sprzedaż na rynku), czyli prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi i pochodnymi z tych papierów, czyli pochodnymi instrumentami finansowymi,

3) błędne przyjęcie, że skarżący R. B. do kosztów uzyskania przychodów zaliczył podatek VAT należny,

4) naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 1 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując nietrafnie, że przepis ten definiuje pojęcie przychodu należnego, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym.
...