Opodatkowanie zaliczek

W obrocie gospodarczym, w ramach zawieranych transakcji, bardzo często na poczet dostaw towarów bądź usług otrzymuje się część zapłaty (zaliczkę, przedpłatę, ratę, zadatek). Każde takie zdarzenie ma określone konsekwencje wsferze podatkowej. Poniżej przybliżymy zasady opodatkowania zaliczek na gruncie ustaw o podatku dochodowym iustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej: PIT) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Tak samo stanowi przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: CIT).

Natomiast jeśli chodzi o wydatki poniesione w związku z dostawą towarów lub usług, to „nie stanowią [one] kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki te nie wiążą się z osiągniętym przychodem” (pismo MF z dn. 27.02.1995 r. PO3/IP-722-127/95, Biuletyn Skarbowy nr 6/1995 r.). Do takich wydatków odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 1 i 4 CIT i art. 22 ust. 1 i 5 PIT. Ministerstwo słusznie stanęło tu na stanowisku, że skoro nie mamy przychodu w sensie podatkowym, to nie może być również mowy o wydatkach związanych z tym przychodem. Oczywiście należy pamiętać, że wydatki wymienione w art. 16 CIT i 23 PIT w ogóle nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wydaje się, że wprowadzone Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) oraz Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) zmiany definicji kosztu podatkowego (art. 15 ust. 1 CIT i art. 22 ust. 1 PIT) oraz dodana zasada memoriałowego zaliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4 CIT i art. 22 ust. 5 PIT) nie wpłynęły na sposób rozliczania wydatków poniesionych w związku z dostawą towarów lub usług. Powyższe zastrzeżenia nadal zachowały swoją aktualność. Jeśli wydatku nie poniesiono w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to taki koszt nie jest kosztem uzyskania przychodu i nie ma podstaw, by potrącić go w dacie jego poniesienia.

Ustawy o podatkach dochodowych nie uchybiają wynikającym z Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) obowiązkom księgowania w ewidencji wszystkich przychodów i kosztów. Przepis art. 12 ust. 3 CIT powoduje, że „nie każdy przychód i koszt ujęty w ewidencji rachunkowej jest przychodem lub kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu o podatku dochodowym” (pismo MF z dn. 2.03.1999 r., PB 3-483-IP-722-68/99, Serwis Podatkowy nr 2/2000). Zgodnie z art. 9 ust. 1 CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Właśnie obowiązek księgowania w ewidencji wszystkich przychodów i kosztów umożliwia w późniejszym okresie, już po wykonaniu usługi lub dostarczeniu towarów, właściwe obliczenie zobowiązania podatkowego. Tak samo jest w przypadku osób fizycznych, bez względu na to, czy są zobowiązane do prowadzenia ewidencji rachunkowej, czy też księgi przychodów i rozchodów. Pamiętać należy, by wpłaty i wydatki na poczet przyszłych dostaw wyraźnie przyporządkowywać do konkretnych umów.

Na gruncie Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: VAT) sytuacja wygląda odmiennie. Przedpłata, zaliczka, zadatek, rata otrzymana przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku, jest obrotem podlegającym opodatkowaniu (art. 29 ust. 2 VAT). Zgodnie z art. 19 ust. 11 VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części należności. Dlatego też (zgodnie z art. 106 ust. 3 VAT) mamy obowiązek wystawienia faktury VAT, dzięki której płacący zaliczkę będzie miał możliwość odliczenia zapłaconego podatku na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b VAT. Trzeba tu podkreślić, że art. 19 ust. 11 VAT będzie miał tylko zastosowanie, gdy część należności zapłacono przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W przeciwnym wypadku znajdzie zastosowanie ogólna reguła wynikająca z przepisu art. 19 ust. 1 VAT, w myś...