Orzecznictwo podatkowe: Kiedy sprzedaż nieruchomości jest działalnością gospodarczą

Skoro przychód z planowanej sprzedaży dotyczy nieruchomości o charakterze niemieszkaniowych, należących do małżonków B. na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej, wykorzystywanych przez małżonka wnioskodawczyni na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a składniki te stanowią środki trwale i jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychodu tego nie można kwalifikować jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi E. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2008 r. wpłynął do organu upoważnionego w imieniu Ministra Finansów do wydania interpretacji wniosek E. B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, sprzedaży stanowiących współwłasność nieruchomości niemieszkalnych, wydzierżawionych w ramach prowadzonej przez małżonka wnioskodawczyni pozarolniczej działalności gospodarczej.

Strona wskazała okoliczności stanu faktycznego, z którego wynika, że 1 lutego 2001 r. nabyła wspólnie z mężem oraz osobami trzecimi, dwie nieruchomości położone w R. oraz nieruchomości w O. Nieruchomości te weszły w skład ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej wnioskodawczyni i jej męża. Następnie, w związku z tym, że na podstawie art. 36 par. 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonek wnioskodawczyni uprawniony był do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, część nieruchomości została wydzierżawiona przez małżonka wnioskodawczyni podmiotom gospodarczym. Nieruchomości zostały oddane w części w dzierżawę przedsiębiorcom, w związku z czym małżonek wnioskodawczyni wystawiał faktury VAT, a w pozostałej części nie były one wykorzystywane w jakikolwiek sposób. Dzierżawa nieruchomości odbywała się w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez męża wnioskodawczyni (wynajem nieruchomości na własny rachunek - [...]). We wniosku zaznaczono, że planowana sprzedaż ww. nieruchomości nie nastąpi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (nie zostały one ujęte w prowadzonej przez męża wnioskodawczyni ewidencji środków trwałych, ponadto były one zabudowane). Przedmiotem sprzedaży jest zbycie udziałów wnioskodawczyni i jej małżonka w ww. nieruchomości, która była wydzierżawiana przez małżonka wnioskodawczyni. Nieruchomości te są zabudowane budynkami o charakterze ściśle przemysłowym.

Na tle wskazanego stanu faktycznego strona zadała pytanie, czy odpłatne zbycie przez wnioskodawczynię i jej małżonka części nieruchomości nabytych w 2001 r. (wykorzystywanych przez małżonka do prowadzenia działalności gospodarczej), dokonane po upływie 5 lat kalendarzowych od nabycia, spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystającego z ulgi określonej w ww. przepisie.

Zdaniem wnioskodawczyni zbycie tych nieruchomości spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie korzystał z ulgi przewidzianej w tym artykule, opartej na upływie pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, biorąc pod uwagę fakt, że podatniczka działalności gospodarczej nie prowadzi, uzyskany ze sprzedaży przychód winien być opodatkowany w całości według zasad wynikających z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez podatnika działalność gospodarczą prowadzącego, tj. męża podatniczki.

Przesyłka zawierająca powyższą interpretację została doręczona E. B. w dniu 23 lipca 2008 r.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2008 r. E. B. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem wzywającej organ nie dokonał uzasadnienia swego stanowiska dotyczącego małżonka, jednocześnie wskazując, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (określony w art. 14 ust. 2 updof). Wzywająca wskazuje, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uzyskany przez nią i jej męża nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, ponieważ nie ma wątpliwości, że ww. nieruchomości (wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej małżonka, a ona sama takiej działalności nie prowadzi. Skarżąca wskazuje, że odmienny od stanowiska organu interpretacyjnego w jej sprawie pogląd wyraził Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L w postanowieniu z dnia [...] r.

W piśmie z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, obszernie uzasadniając swoje stanowisko.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 14a i 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał analizy treści tych przepisów, wskazując jednocześnie, że wnioskodawczyni nie określiła jednoznacznie, na czym miałoby polegać naruszenie przepisów art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, że stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego L z 2006 r., organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że z dniem 1 lipca 2007 r. nastąpiła zmiana regulacji prawnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Właśnie z uwagi na rozbieżności interpretacyjne, w celu ujednolicenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca scedował obowiązek udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a poprzez delegację uprawnień, na dyrektorów wskazanych izb skarbowych.

Podkreślono, że wydając interpretację indywidualną organ zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, przez pryzmat zadanego pytania i w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sprawie. W wydanej interpretacji indywidualnej organ odniósł się w szerokim zakresie do kwestii możliwości zastosowania, do sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych przez męża wnioskodawczyni (jak sama wskazała we wniosku z dnia 7 lutego 2008 r.) w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Wskazując jednoznacznie, że przychód męża ze zbycia nieruchomości (jako przychód ze wspólnej własności jej i jej męża), nie podlega opodatkowaniu na mocy wyżej wskazanego przepisu, a po stronie wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek podatkowy, bowiem nieruchomość wykorzystywana była w prowadzonej przez męża pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem podlegała opodatkowaniu wg zasad tej działalności określonych w art. 14 ust. 2 updof. Organ zwrócił uwagę, że brak wykładni przepisów odnoszących się do opodatkowania uzyskanego przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez męża wnioskodawczyni związany był z faktem, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się osoba takiej działalności nie prowadząca, a zadane pytanie odnosiło się do interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a nie art. 14 ust. 2 tej ustawy.

Organ interpretacyjny przedstawił zadane we wniosku pytanie, "czy odpłatne zbycie przez wnioskodawcę i jej małżonka części nieruchomości nabytych, poprzez wydzierżawianie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka wnioskodawcy i na jego rzecz, dokonane po upływie pięciu lat kalendarzowych od nabycia, spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, korzystającego z ulgi określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine cytowanej ustawy.

Organ zwrócił tu uwagę, że tak postawione pytanie jednoznacznie określa kierunek, w jakim należy udzielać odpowiedzi, ponieważ zadaniem organu interpretacyjnego jest wyjaśnienie przepisów, które odnoszą się do przedstawionego w pytaniu zakresu problemowego, a nie prowadzenie rozważań wykraczających poza ten zakres.

Skoro zatem wnioskodawczyni stała na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości podlegała zakwalifikowaniu do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a udzielający odpowiedzi organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż ta winna zostać zakwalifikowana do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to sposób udzielenia odpowiedzi jednoznacznie odzwierciedlał prezentowane stanowisko (oceniono bowiem, ze stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe i powołano przepisy, które w sprawie winny mieć zastosowanie, a które co do istoty stanowiły uzasadnienie prawne tej oceny).

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na treść art. 10 ust. 1 pkt 8, w powiązaniu z art. 10 ust. 3 oraz w związku z art. 14 updof. Wskazano, że z regulacji tych wynika jednoznacznie, jakie warunki winny zostać spełnione, aby - jak wynika z treści wniosku - przychód ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Podkreślono, że z analizy wymienionych wyżej regulacji (art. 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 2c updof) wynika, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ma zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie.

Za nieuzasadnione organ uznał zawężanie przez wnioskodawczynię określenia "wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" - jedynie do podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w tym zakresie.

Reasumując powyższe rozważania organ stwierdził, że aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 muszą zostać spełnione łącznie wynikające z ww. przepisów przesłanki:

- zbywane nieruchomości nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

- zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej,

- zbywane nieruchomości nie mogą stanowić składników majątku, określonych w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof,

- zbywane nieruchomości muszą stanowić nieruchomości mieszkalne.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek powoduje, ze przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia tych nieruchomości.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny odniósł powyższe rozważania do stanu faktycznego wynikającego z treści wniosku. Podkreślił, że:

- przedmiot zbycia był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez małżonka wnioskodawczyni działalności gospodarczej, polegającej na jego wydzierżawianiu,

- okres jego użytkowania przekroczył rok podatkowy (zatem co do zasady przedmiot sprzedaży był środkiem trwałym wykorzystywanym w pozarolniczej działalności gospodarczej),

- nieruchomości nie były nieruchomościami mieszkaniowymi (miały one, jak wskazuje organ, charakter użytkowy).

W konsekwencji organ stwierdził, że wystąpiły w sprawie przesłanki wykluczenia uzyskanego przychodu z możliwości zaliczenia go do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pk 8 updof. Zatem jedyną możliwością opodatkowania uzyskanego przychodu będzie jego zaliczenie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, tj pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę, że to mąż wnioskodawczyni, a nie ona sama, prowadzi taką działalność (czerpiąc jednak na mocy przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, na równi z mężem korzyści z tej działalności), to również na mężu, a nie na wnioskodawczyni ciążył będzie w tym zakresie obowiązek podatkowy, tym bardziej, że między małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Bez znaczenia - zdaniem organu - pozostaje w tym przypadku okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona przez męża wnioskodawczyni do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.

Organ stoi na stanowisku, że wystarczającą przesłanką do zaliczenia przychodu do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jest jego wykluczenie z innego źródła, tj. źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej (m.in. z uwagi na wykorzystywanie przedmiotu zbycia w pozarolniczej działalności gospodarczej).

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że sprzedaż przez wnioskodawczynię i jej małżonka udziałów w nieruchomości nie może stanowić źródła przychodu określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia czasowego określonego tym przepisem, z tej przyczyny, że zbywane nieruchomości są nieruchomościami użytkowymi, wykorzystywanymi przez męża wnioskodawczyni w pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji organ uznał, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku (nieruchomości niemieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej (w całości lub części), nawet nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, z określeniem zasad ich opodatkowania, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej.

W dalszej kolejności organ ustosunkował się do zarzutu, że w interpretacji pominięto istotną kwestię dotyczącą faktu, iż wnioskodawczyni posiadająca udziały w sprzedawanej nieruchomości nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdzono, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii znaczenie ma nie tyle podmiot sprzedający, ile przedmiot sprzedaży. Przedmiot sprzedaży (jego wykorzystywanie w działalności gospodarczej) posiada istotne znaczenie dla określenia źródła przychodu. Zwrócono też uwagę na art. 31 § 1 K.r. i o., zgodnie z którym z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez objęte małżonków lub jednego z nich. Do majątku wspólnego w szczególności należą dochody z majątku wspólnego (art. 31 § 2 K.r. i o.), a zatem nieruchomości użytkowe podlegające sprzedaży będą stanowiły majątek obojga małżonków, jeżeli istnieje między nimi wspólność majątkowa małżeńska.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia art. 14i § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczący trybu postępowania organu, związanego z publikacją wydanej indywidualnej interpretacji.

W ocenie organu interpretacyjnego w związku z wydaniem indywidualnej interpretacji nie naruszono zarówno przepisów proceduralnych (art. 14a...