Koszty uzyskania – kontrowersje i wątpliwości

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, stanowiące fundamentalną kategorię dla podatników podatków dochodowych, odwielu lat wzbudzało i nadal wzbudza wiele interpretacyjnych wątpliwości. Wątpliwości te wynikają z faktu, że pojęcie to jest niejednolicie, czasami wręcz sprzecznie interpretowane, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w praktyce organów podatkowych. Tymczasem właściwa kwalifikacja poniesionych wydatków do kategorii kosztów podatkowych stanowi niewątpliwie najważniejszy element rozliczeń z tytułu podatków dochodowych.

Definicje kosztów uzyskania przychodów sformułowane przez ustawodawcę w obu ustawach podatkowych, tj. w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej: updf) oraz w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: updp), są jednobrzmiące.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział (art. 22 ust. 1 updf), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 updp, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kategoria kosztów uzyskania przychodów została użyta przez ustawodawcę w art. 9 ust. 2 updf, w myśl którego, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 2 updp, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 updp, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z powyższych regulacji wynika zatem istota kosztów uzyskania przychodów, które, pomniejszając przychód podatnika, zmniejszają jego dochód, a w konsekwencji należny do zapłacenia podatek.

Analizując powyższe definicje, możemy stwierdzić, że ustawodawca, określając koszty podatkowe, sformułował klauzulę generalną. Można zatem przyjąć, że aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

–   koszt ten musi zostać poniesiony,
–   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
–   nie może się on znajdować w enumeratywnym katalogu kosztów wyłączonych przez ustawodawcę.

Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami takimi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeśli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. (wyrok NSA z 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97)

Wskazać trzeba, że kosztem uzyskania przychodów jest również taki koszt, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, nawet gdy cel ten nie został osiągnięty:

Ustawodawca posługując się zwrotem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, nie posługuje się sformułowaniem „skutek”. [...] Z tych też powodów brak skutku, tj. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. (wyrok NSA z 1 czerwca 2000 r., SA/Rz 1596/97)

Kosztem podatkowym może być koszt, który został poniesiony w celu osiągnięcia „przychodów”, a nie konkretnego &bdquo...