Orzecznictwo podatkowe: Definicja budynku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez budynek rozumie się zadaszony obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywany dla potrzeb stałych oraz przystosowany do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, w tym dźwigi osobowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.:

1. uchyla zaskarżoną decyzję,
2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Oddział Finansowo-Budżetowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu doradcy podatkowego M. T. kwotę brutto 4.392 zł (słownie: cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote), w tym VAT 792 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt dwa złote) - tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków.

UZASADNIENIE

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2005 r. zostało wszczęte u J. J., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą E. [...] w Ł. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2003 r.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w wyniku złożonego przez podatniczkę odwołania, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnić okoliczności związane z zamontowaniem windy w budynku przy ul. D. w Ł., w szczególności czy spowodowało to ulepszenie budynku, czy była to tylko wymiana wyeskpoatowanej windy. W zależności od powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, należy dokonać zwiększenia wartości początkowej budynku i skorygowania odpisów amortyzacyjnych bądź, w przypadku uznania iż był to remont, poniesione wydatki zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...] określił J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz określił odsetki za zwłokę od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre (luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień) miesiące 2003 r.

W bardzo obszernym uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało szereg nieprawidłowości, zarówno w zakresie przychodów (pkt. 3.2 decyzji) jak i kosztów uzyskania przychodów (pkt. 3.1 decyzji). W ocenie organu stwierdzone nieprawidłowości świadczą, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów zarówno w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jak i kosztów ich uzyskania za 2003 r. była przez podatniczkę prowadzona nierzetelnie z naruszeniem przepisów prawa. Do księgi nie zostały wpisane przychody, na które składały się:

- przychody związane z wynajmem pomieszczeń w tym z tytułu czynszu oraz z tytułu obciążania najemców kosztami opłat ze energię elektryczną, wodę, ścieki oraz ogrzewanie w łącznej kwocie netto - [...] zł;
- przychody ze sprzedaży towarów handlowych firmie D. S.A. w kwocie netto [...] zł oraz ze sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym Nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. w kwocie netto [...] zł;
- przychody ze sprzedaży środka trwałego w kwocie netto [...] zł;
- przychody z tytułu uzyskanych odsetek od środków na rachunku bankowym w łącznej kwocie [...] zł.

Jednocześnie organ stwierdził błędne zapisy po stronie kosztów uzyskania przychodów, polegające na wpisaniu do księgi wydatków niestanowiących kosztów:

- składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł;
- odsetki i prowizja w łącznej kwocie [...] zł od kredytu zaciągniętego w Banku Spółdzielczym w P.;
- odsetek w kwocie [...] zł od kredytów zaciągniętych w Banku P. [...] S.A.;
- wpłaty w kwocie [...] zł do nieokreślonego z nazwy banku zaksięgowana jako odsetki od kredytu;
- wpłaty w łącznej kwocie [...] zł z tytułu rat leasingowych dotyczących 2002 r.;
- wydatki dotyczące 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł;
- wydatki niezwiązane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą w łącznej kwocie [...] zł,
- wydatki zaksięgowane w koszty uzyskania przychodu dwukrotnie w łącznej kwocie [...] zł;
- inne wydatki nie poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w kwocie [...] zł.

Ponadto organ wskazał, iż księdze podatkowej wpisana została nieprawidłowa wartość remanentu początkowego w kwocie [...] zł, podczas gdy z ustaleń kontroli wynika, że stan zapasów towarów w cenach zakupu netto na początek 2003 r. wynosił [...] zł.

W ocenie organu ustalenia kontroli prowadzą do wniosku, że dane wynikające z prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów po korektach przychodów i kosztów uzyskania przychodów o nieprawidłowości stwierdzone na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania pozwalają na określenie dochodu do opodatkowania za 2003 r. Dlatego też organ, zgodnie z art. 23§2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W wyniku dokonanych wyliczeń organ przyjął, iż przychód podatniczki, po korektach dokonanych według ustaleń kontroli wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodów, po korektach z ustaleń kontroli [...] zł zaś dochód [...] zł. Podatek należny, po zaokrągleniu do pełnego złotego, zdaniem organu wyniósł [...] zł. Biorąc pod uwagę fakt, iż podatniczka w złożonym zeznaniu zadeklarowała podatek w wysokości [...] zł zaniżenie podatku należnego wyniosło [...] zł.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się J. J. i w złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej odwołaniu podniosła, iż jest ona kłamliwa, jednostronna, a wszelkie dowody zostały wypaczone i przedstawione nieobiektywnie i w konsekwencji nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

W uzasadnieniu odwołania J. J. zarzuciła, między innymi błędne przyjęcie wyliczeń remanentu początkowego i końcowego. Wskazała, iż remanent końcowy był złożony w US i dostępny dla inspektora UKS. Odnośnie spisu z natury na dzień 31 grudnia 2002 r. odwołująca się podkreśliła, iż wielokrotnie zawracała się z prośbą do inspektora UKS, aby wziął twardy dysk z jej komputera i odczytał stan zapisów, ale tego nie zrobił. Wskazała, iż nie chciała tego robić sama aby nie być posądzoną o fałszowanie i manipulację dowodami. Odnośnie braku wyciągów bankowych lub dowodów wpłat dokumentujących spłatę odsetek wskazała, iż dokumentacja ta ulegała zniszczeniu, o czym był poinformowany organ. Tym niemniej pisma uzyskane i potwierdzone przez banki powinny być również brane pod uwagę jako wiarygodny dowód na spłatę odsetek kredytowych. Odwołująca się zarzuca również błędne ustalenie wartości początkowej budynku przy ul. D. w Ł. Za niesłuszne podatniczka wskazała nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na otwarcie działalności na Ukrainie, [...] zł (równowartości [...] Euro) utraconej w wyniku oszustwa w styczniu 2003 r., kwoty [...] zł z tytułu nieściągalnego długu wobec p. G. oraz kwoty [...] zł wynikającej z umowy zawartej pomiędzy firmami E., [...] J. i M. J. i M. z udziałem firmy F. Sp. z o.o. Odwołująca się wskazała także na nieprawidłowości związane z rozliczeniem przychodów z dokumentów TAX FREE oraz sprzedaży wyposażenia restauracji za kwotę [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podtrzymując ustalenia organu I instancji stwierdził, iż zarzuty podatniczki zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do poszczególnych z nich wskazał, iż w odniesieniu do Banku Spółdzielczego w P. brak było umowy kredytowej, z której wynikałoby na jaki cel zaciągnięty był kredyt i jaki związek tenże kredyt miał z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też kwoty przekazane na spłatę odsetek oraz prowizji od tego kredytu nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Odnośnie kredytu zaciągniętego w SKOK w W. organ I instancji zwiększył koszty uzyskania przychodów w porównaniu z prowadzoną przez podatniczkę księgą przychód i rozchodów o kwotę [...] zł, albowiem powyższe wynikało z dokumentacji przedstawionej przez stronę. Również w odniesieniu do kredytu z Banku F. w W. zwiększeniu uległy koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Natomiast w odniesieniu do kredytu zaciągniętego w Banku P. w W., Oddział w Ł., z dokumentów wystawionych przez Bank wynika, że za 2003 r. łączna suma odsetek pobranych przez Bank wynosiła [...] zł a nie jak zaksięgowano w księdze podatkowej - [...] zł. Dlatego też o powyższą różnicę - [...] zł zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez podatniczkę. Organ II instancji wskazał również, że organ I instancji słusznie zakwestionował uznanie za koszt kwoty [...] zł zaksięgowanej jako "rachunek bieżący odsetki od kredytu", albowiem podatniczka nie wskazała jakiego banku wpłata dotyczy, jak również nie przedstawiła umowy kredytowej jak i innych dowodów, które wskazywałyby, iż powyższa kwota faktycznie dotyczy spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu.

Organ II instancji za bezpodstawne i nie poparte jakimikolwiek dowodami uznał twierdzenia podatniczki o istnieniu remanentu końcowego w US w Ł. oraz remanentu początkowego na dysku komputera podatniczki. Wskazał, iż organ I instancji zwracał się do Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. o udostępnienie akt podatkowych, danych i informacji niezbędnych do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych i w odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik nie wskazał na istnienie remanentu końcowego. Jednocześnie zaznaczył, że pojawiający się dopiero na etapie odwołania wątek rzekomego istnienia remanentu należy uznać za niewiarygodny. Odnośnie wyjaśnień podatniczki w kwestii remanentu początkowego i jego rzekomego znajdowania się na dysku twardym komputera organ odwoławczy stwierdził, iż w trakcie postępowania kontrolnego podatniczka była wielokrotnie wzywana do przedstawienia wydruków danych zawartych na dysku twardym komputera lub innych dokumentów wskazujących na to, jaki był stan zapasów towarów na początek 2003 r. Niedostarczenie powyższych dokumentów uprawniało organ I instancji do określenia stanu zapasów we własnym zakresie, zaś przedstawione przez odwołująca się stwierdzenia o obawie zarzutu fałszowania danych lub manipulacji są całkowicie niezrozumiałe i niczym nieuzasadnione.

Zdaniem organu niezasadne są również zarzuty podatniczki zaniżenia wartości początkowej budynku przy ul. D. w Ł. Przeprowadzone we wcześniejszych latach kontrole przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej obejmowały swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług i w ich trakcie nie badano prawidłowości określenia wartości początkowej w/w budynku ani tym bardziej nie potwierdzono tej wartości na wskazaną w decyzji kwotę. Podobnie organ ocenił zarzuty dotyczące wydatków związanych z zakupem i montażem dźwigu osobowego w opisywanym budynku. Podkreślił, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż podatniczka uregulowała należności z tytułu umowy zawartej z firmą T. w wysokości [...] zł oraz kwota [...] zł została wyegzekwowana w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w Ł. Z kolei z wystawionych faktur VAT wynika, iż wartość początkowa windy wynosi [...] zł. Zdaniem organu zamontowany dźwig osobowy stanowi samodzielny środek trwały, którego wartość początkowa wynosi [...] zł. Z uwagi, iż nie został od wprowadzony do ewidencji za 2003 r. nie mogły być dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne.

Organ odwoławczy wskazał także, iż podatniczka nie wykazała, aby kwota [...] zł poniesiona rzekomo na inwestycje na Ukrainie, związana była z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Dlatego też brak było podstaw do zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie było również podstaw do zaliczenia w koszty kwoty [...] zł. Wbrew twierdzeniom podatniczki organ I instancji nie pominął w ustalaniu stanu faktycznego dokumentów wystawionych przez Policję i prokuraturę w O. Organ podkreślił, iż w toku postępowania prowadzonego przez prokuraturę nie zdołano jednoznacznie ustalić, czy pracownicy kantoru F. mieli jakikolwiek związek z opisywanym przestępstwem. Brak jest również dowodów, aby waluta obca w postaci [...] Euro będąca przedmiotem transakcji pochodziła z działalności gospodarczej podatniczki. W aktach sprawy nie ma dowodów wskazujących, że powyższa kwota w 2003 r. znajdowała się na rachunkach bankowych podatniczki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub też w kasie firmy E. Organ podkreślił, że dowodami, które miałyby uzasadniać to twierdzenie, nie są powoływane przez stronę dokumenty TAX FREE wystawione przed 28 stycznia 2003 r., bowiem ceny i wartość towarów w nich wymieniona była określona w złotych a nie EURO. Brak było także dowodów potwierdzających, iż podatniczka otrzymywała płatności w walucie obcej za towary sprzedawane obcokrajowcom.

Odnośnie zarzutu nie uwzględniania kwoty około [...] zł. jako straty związanej z działalnością gospodarczą powstałej w wyniku nie opłacenia przez E. G. należności za czynsz wynikający z faktur VAT, organ zaznaczył, iż brak jest podstaw, aby te wierzytelności uznać za nieściągalne w rozumieniu art. 23 ust.1 pkt. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, iż wobec p. G. toczyły się postępowania komornicze z wniosku innych wierzycieli nie powoduje, że wierzytelności strony w stosunku do tej osoby można uznać za wierzytelności, o których mowa w tymże przepisie. Jedynie dokumenty ściśle wymienione w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokumentują nieściągalność wierzytelności a podatniczka żadnego z nich nie przedstawiła organowi.

Organ nie uznał za zasadny także zarzut nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu wpłat na rzecz firmy M. S.A. Z analizy dokumentów i wyjaśnień strony wynika, iż powyższa kwotę podatniczka zainwestowała w 2002 r. "na założenie dzieciom sklepu w Warszawie". Fakt ten nie może stanowić podstawy do tego, aby tę sumę uznać za koszt uzyskania przychodów w 2003 r. Wydatek taki nie może być uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości związanych z zawyżeniem przychodów o kwotę [...] zł dotyczących dokumentów TAX FREE organ r...