Orzecznictwo podatkowe: Sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii

Przepis art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takim źródłami są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, nie stanowi zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej. Sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych.

Sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej.

Przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.): Hanna Kamińska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 284/06 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 284/04, oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia 7 września 2006 roku w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżoną do sądu decyzją odmówiono zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 czerwca 2006 roku w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji wskazano, że podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z zapytaniem w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w małych elektrowniach wodnych i związanej z tym sprzedaży energii elektrycznej oraz praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Urząd Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia. Podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie, stosownie do którego wynagrodzenie otrzymane za sprzedaną energię oraz wartość praw majątkowych do świadectw pochodzenia z dnia ich rejestracji stanowi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 %. Natomiast dochód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych do świadectw pochodzenia winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19 %.

Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska podatnika. Stwierdziły, że od 1 października 2005 roku weszły w życie przepisy znowelizowanej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 roku Nr 153, poz. 1504 ze zm.) zgodnie z którymi, produkt wytwarzany przez małe elektrownie wodne, „energia ze źródła odnawialnego”, podzielony został na dwa elementy: na energię elektryczną oraz świadectwo pochodzenia. Zgodnie z art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 roku o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1099 ze zm.). W związku z powyższym, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), a w konsekwencji przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii przychodów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176, ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających podatek wynosi 19 % uzyskanych dochodów. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw wynikających, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej podlega, jak argumentowały organy, dochód który należy ustalić w sposób przewidziany w powołanych przepisach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K podstawy wyłączenia z opodatkowania przychodu ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej według zasad wynikających z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić art. 30b ust. 4 tej ustawy.

Przez zbycie instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć prowadzenie tej działalności w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów. Organy podkreśliły, że skarżący nie prowadził działalności w takim zakresie, na skutek czego przepis art. 30b ust. 4 nie może mieć w jego przypadku zastosowania. Jednocześnie brak było, w ocenie organów, podstaw do opodatkowania przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 6 ust. 1 a ustawy). Oznacza to, że do innych przychodów poza wskazanymi ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania.

Reasumując organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, jako przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem według stawki 5,5 % jako działalność wytwórcza. Natomiast dochód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej będzie podlegał podatkowi dochodowemu w wysokości 19 % na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2006 roku nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymywanych w związku z wytwarzaniem energii źródeł odnawialnych. Sąd uznał, że w aspekcie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego uprawnionym było przyjęcie przez organy podatkowe, że dochód ze zbycia czy też realizacji praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii podlega opodatkowaniu stawką 19 %, o której mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten, w świetle ustaw podatkowych, nie jest dochodem z działalności wytwórczej.

Sąd w dalszej kolejności argumentował, że w myśl art. 9e ust. 1 prawa energetycznego, świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Jest zaświadczeniem zawierającym między innymi dane dotyczące ilości energii, elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii oraz określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona, z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe. Zasadniczym celem świadectwa pochodzenia jest, jak wskazał Sąd, obiektywne potwierdzenie pochodzenia energii. Stosownie zaś do art. 9e ust. 6,7,9 prawa energetycznego, ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 roku o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 roku Nr 121, poz. 1019). Przychody zaś, w ocenie Sądu, uzyskane ze zbycia oraz z realizacji praw wyni...