Moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych

I. Uwagi wstępne Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych1) stanowi, że momentem powstania przychodu, co do zasady, nie jest moment powstania należności pieniężnej, lecz moment rzeczywistego otrzymania lub postawienie do dyspozycji podatnika kwoty tej należności. Jest to tzw. metoda kasowa powstania przychodu. Ustawa ta jednakże przewiduje, że w przypadku niektórych źródeł przychodów opodatkowaniu podlegają przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (metoda memoriałowa powstania przychodu). Powyższe jest zgodne z polityką fiskalną Rzeczypospolitej Polskiej, w której zasadą jest nałożenie obowiązków podatkowych na osoby fizyczne i prawne uzyskujące dochody z własnej działalności gospodarczej, niezależnie od rzeczywiście uzyskiwanych dochodów i złagodzenie tych obowiązków podatkowych względem osób uzyskujących przychody z pracy najemnej, w rolnictwie bądź im pokrewnych.

II. Metoda kasowa powstania przychodu

Jak już wspomniano na wstępie, na gruncie U.p.d.o.f. przychód podlegający opodatkowaniu co do zasady powstaje z dniem rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń²⁾. Konsekwencją powyższego jest okoliczność, że dla tego podatku ambiwalentny jest moment powstania bądź wymagalności zobowiązania — istotnym jest zaś moment otrzymania przez podatnika albo postawienia do jego dyspozycji pieniędzy lub innych wartości³⁾.

Otrzymanie przychodu oznacza otrzymanie przez podatnika pieniędzy lub surogatów pieniądza, uznanie określoną kwotą jego rachunku bankowego, dostarczenie mu świadczeń w naturze lub w formie innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast przez pojęcie postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub innych wartości należy rozumieć sytuację, w której podatnik z przyczyn leżących po jego stronie nie odbiera, np. z kasy jego zakładu pracy, należnego mu wynagrodzenia. Do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie „otrzymanych”, a zatem przychodem będą wyłącznie wartości rzeczywiście otrzymanych świadczeń w naturze, a nie — jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych — również postawionych do dyspozycji podatnika⁴⁾. Przy świadczeniach w naturze dniem powstania przychodu jest dzień faktycznego (fizycznego) otrzymania ich przez podatnika. Przykładowo: w przypadku gdy świadczeniem dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego ma być świadczenie w postaci adaptacji dzierżawionego lokalu, wydzierżawiający uzyskuje przychód w chwili, gdy lokal znajdzie się ponownie we władaniu wydzierżawiającego⁵⁾.

Do źródeł przychodów, które opodatkowane są na podstawie metody kasowej, zaliczamy:

1) przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, emerytury lub renty;
2) przychody z wykonywania wolnego zawodu i zrównane (z działalności wykonywanej osobiście) — przez którą należy rozumieć w szczególności działalność artystyczną, literacką, naukową, trenerską, oświatową i publicystyczną, a także wykonywanie usług poza ramami działalności gospodarczej, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora — jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością;
3) przychody z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą;
4) przychody z kapitałów pieniężnych, tj.:

1. odsetki od pożyczek;
2. odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania;
3. odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4. dywidendy;
5. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych lub spółdzielni;
6. przychody z tytułu udziału w funduszach powierniczych lub inwestycyjnych;
7. przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8. przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych;
9. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;

5) przychody z praw majątkowych, przez które należy w szczególności rozumieć przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw;
6) przychody z innych źródeł, takich jak kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej ...