Orzecznictwo: Częściowo odpłatne pełnienie funkcji członka zarządu może generować przychód

Z uzasadnienia: Świadczenie otrzymane przez podatnika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w postaci pełnienia przez wspólnika tejże spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia - w sytuacji, gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) - nie jest "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą, czy też zbliżoną wartość ekonomiczną. A zatem jedynie w przypadku, gdy funkcję członka zarządu spółki pełni nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) jej wspólnik, po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2010 sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.:

1. uchyla zaskarżona decyzję;
2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana;
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.130 (pięć tysięcy sto trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 marca 2009 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonym za 2006 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", wykazała przychód, koszty uzyskania przychodów oraz dochód w kwocie 0 zł.

W korekcie zeznania podatkowego za ww. rok Spółka wykazała przychód w kwocie 1.881.416,82 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.858.240,38 zł oraz dochód w kwocie 23.176,44 zł, zaś należny podatek dochodowy został zadeklarowany w kwocie 4.403 zł.

Decyzją z dnia 26 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 80.020 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła przychody o kwotę 12.126,32 zł z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia w postaci pełnienia przez M. K. (nie będącego udziałowcem Spółki) funkcji wiceprezesa zarządu Spółki oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 385.853,04 zł dotyczącą straty powstałej w wyniku kradzieży bursztynu.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu:

1. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez nieprawidłową wykładnię co do powstania po stronie Spółki rzekomych przychodów z częściowo odpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia przez M. K. funkcji wiceprezesa zarządu, bowiem w przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji dokonał niedopuszczalnej w państwie prawa wykładni przepisów prawa podatkowego, doprowadzając w ten sposób do nałożenia ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, przyjmując za przedmiot opodatkowania również rzekomy przychód z tytułu częściowo odpłatnego pełnienia funkcji przez wiceprezesa zarządu powołanego na to stanowisko aktem powołania, pomimo faktu, że częściowo nieodpłatne świadczenie nie miało miejsca;

2. naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania, a następnie błędne określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Organ pierwszej instancji nie uznał bowiem za koszty uzyskania przychodu straty nadzwyczajnej wynikającej z kradzieży środków obrotowych (towarów i materiałów), która jest kosztem uzyskania przychodu, ponieważ niewątpliwie środki obrotowe zostały nabyte w celu uzyskania przychodu i która to strata nie została wymieniona przez ustawodawcę w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

3. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy w zeznaniu rocznym za rok 2006 Spółka wykazała prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku;

4. naruszenie art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania z pominięciem zapisów wynikających z rzetelnie i w sposób niewadliwy prowadzonych ksiąg podatkowych, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ pierwszej instancji uznał księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę za rzetelne i niewadliwe, a więc spełniające wymogi przewidziane art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.;

5. naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie dochodu/straty (podstawy opodatkowania). Naczelnik urzędu skarbowego pomimo zaakceptowania niepodważalnego faktu, że strata nadzwyczajna miała miejsce w wyniku kradzieży i stwierdzenia, że ustalenie tej straty, a co za tym idzie podstawy opodatkowania, nie jest możliwie, nie zastosował obligującego go przepisu dotyczącego oszacowania. Zakwestionował bowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tej straty i odmówił Spółce zarówno zaliczenia tej straty w całości do kosztów uzyskania przychodów (księgi rzetelne i niewadliwe) lub alternatywnie (przy założeniu, że przedstawione przez Spółkę spisy z natury z dnia 31 sierpnia 2006 r. i 24 września 2006 r. nie można było uznać za niewystarczające źródło udokumentowania straty) nie przeprowadził oszacowania powstałej straty, będącego podstawą oszacowania podstawy opodatkowania;

6. naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie było prowadzone:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

- z całkowitym pominięciem wykonywania obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem,

- z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy; naczelnik urzędu skarbowego naruszył zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej;

7. naruszenie art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach naczelnika urzędu skarbowego, a nie sprawdzonych faktach;

8. rażące naruszenie przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

9. rażące naruszenie konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działanie z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu odwołania Spółka m.in. zawarła wniosek o powołanie biegłego z zakresu zabezpieczeń nieruchomości od kradzieży.

Postanowieniem z dnia 14 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uznając, że ocena zabezpieczenia nieruchomości nie wymaga wiadomości specjalnych, tym bardziej, że nieruchomość ta nie posiadała żadnych specjalistycznych zabezpieczeń, a jedynie osiedle, na którym jest usytuowana, było ogrodzone i dozorowane.

Pismem z dnia 29 września 2009 r. Spółka, na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej, wniosła o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz umożliwienia stronie odwołującej się zaprezentowania oraz sprecyzowania argumentów natury prawnej przedstawionych w odwołaniu, czyli umożliwienie przeprowadzenia dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego oraz co do prawnej jego kwalifikacji.

Natomiast pismem z dnia 1 października 2009 r. Spółka wniosła o powołanie biegłego w celu zbadania istnienia możliwości magazynowania bursztynu w należącym do Spółki pomieszczeniu w C.H. [...] w G. przy Al. [...] oraz ponownie wniosła o powołanie biegłego w celu zbadania "poziomu zabezpieczeń" przeciw kradzieży nieruchomości znajdującej się w S. przy ulicy [...] oraz kompleksowo osiedla [...], na terenie którego mieści się wskazana nieruchomość.

Postanowieniami z dnia 2 i 5 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów.

Decyzją z dnia 5 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał m.in., że M. K. od dnia 11 kwietnia 2006 r. pełnił w Spółce funkcję wiceprezesa zarządu, zaś w dniu 30 kwietnia 2006 r. została z ww. zawarta umowa powołania, z której treści wynika, że dotyczy ona pełnienia funkcji wiceprezesa spółki i została zawarta na czas nieokreślony. Dodatek z tytułu pełnienia tej funkcji w kwocie 100 zł miesięcznie miał zostać wypłacony za okres od kwietnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. jednorazowo na koniec grudnia 2007 r., natomiast począwszy od stycznia 2008 r. miał być wypłacany miesięcznie. Dyrektor podał również, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, iż M. K. jako wiceprezes zarządu Spółki wykonywał czynności związane z jej reprezentowaniem oraz prowadzeniem jej spraw, o czym świadczą podpisy na dokumentach, takich jak m.in. umowy o pracę, umowa najmu lokalu użytkowego oraz umowa o zasadach współpracy, aneksy do umowy najmu, umowa na wykonanie zabezpieczeń elektronicznych, umowa wraz ze zleceniem wykonania usługi w zakresie monitorowania sygnałów alarmowych oraz faktury.

Następnie organ odwoławczy podał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono, iż zakres obowiązków członków zarządu Spółki nie został określony. Zgodnie zaś z treścią § 15 umowy Spółki każdy członek zarządu samodzielnie składa oświadczenia i podpisuje w imieniu Spółki. W związku z tym, opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako "k.s.h.", Dyrektor uznał, że członkowie zarządu mający takie same uprawnienia i obowiązki powinni otrzymywać takie samo wynagrodzenie w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu. Tymczasem z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że M. K. - jako wiceprezesowi zarządu Spółki - przyznano dodatek w wysokości 100 zł miesięcznie, który wypłacony został za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. z dołu w styczniu 2008 r. Za ten sam okres pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki V. B. otrzymał wynagrodzenie w wysokości 1.500 zł miesięcznie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że składając na wezwanie organu pierwszej instancji wyjaśnienia co do przyczyn zróżnicowania wynagrodzenia Spółka wskazała, iż na stanowisku wiceprezesa był wypłacany dodatek w wysokości 100 zł ze względu na złą sytuacją firmy, jak i zakres obowiązków dotyczących tego stanowiska; Spółka nie wskazała jednak na odmienny zakres obowiązków i świadczeń wykonywanych przez członków zarządu. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego Spółka wyjaśniła, że postanowienia dotyczące tej materii należą do suwerennych decyzji właścicieli spółki oraz że u podstaw tych decyzji leżą przede wszystkim względy natury ekonomiczno-organizacyjnej.

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wypowiedzenia warunków zawartej z V. B. w dniu 2 kwietnia 2004 r. umowy o pracę w zakresie wynagrodzenia zasadniczego Spółka dokonała pismem z dnia 30 grudnia 2004 r., wskazując jako przyczynę wypowiedzenia słabą kondycję finansową firmy. Od dnia 1 lutego 2005 r. wynagrodzenie zasadnicze V. B. wynosiło 1.500 zł miesięcznie. Wynagrodzenie w tej wysokości otrzymywał on również w badanym roku podatkowym, zostało ono bowiem utrzymane przy dokonaniu aneksem z dnia 30 kwietnia 2006 r. do umowy o pracę zmiany stanowiska z wiceprezesa na prezesa Spółki. Natomiast zgodnie z treścią umowy powołania zawartej w dniu 30 kwietnia 2006 r. M. K. przyznano jedynie dodatek w kwocie 100 zł miesięcznie.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe wskazuje na uzyskanie przez Spółkę przychodu, który stanowi wartość otrzymanego częściowo odpłatnie świadczenia w postaci pełnienia przez M. K. (nie będącego udziałowcem Spółki) funkcji wiceprezesa zarządu. Poniosła ona bowiem z tego tytułu odpłatność w wysokości jedynie 100 zł miesięcznie, a nie w wysokości ekwiwalentnej do otrzymanego świadczenia.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wartość świadczenia w postaci pełnienia funkcji członka zarządu Spółki stanowi wartość wynagrodzenia wypłacanego z tego tytułu V. B., jednakże wysokość tego wynagrodzenia należało przyjąć z okresu, kiedy V. B. i M. K. byli jednocześnie członkami zarządu Spółki, a nie z okresu, kiedy V. B. pełnił (przed M. K.) funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Wynika to z faktu, że zarząd spółki z o.o. ma określone przepisami k.s.h. kompetencje i obowiązki. Jeżeli nie wynika to z umowy spółki bądź podziału zadań między członkami zarządu (dokonanego uchwałą zarządu), kompetencje członków zarządu są takie same, nie ma zatem znaczenia, czy dana osoba występuje w charakterze prezesa, wiceprezesa czy członka zarządu. Dyrektor ponownie wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka nie przedłożyła zakresu obowiązków prezesa i wiceprezesa Zarządu. Zgodnie natomiast z treścią § 15 umowy Spółki każdy członek zarządu samodzielnie składa oświadczenia i podpisuje w imieniu Spółki. A zatem członkowie zarządu mający takie same uprawnienia i obowiązku powinni otrzymywać takie samo wynagrodzenie z związku z pełnieniem funkcji członka zarządu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na fakt, że wynagrodzenie w kwocie 1.500 zł miesięcznie było wypłacane V. B. od dnia 1 lutego 2005 r., przyjęcie wartości świadczenia w postaci pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na poz...