Uchwała NSA w sprawie istotnej dla wszystkich podatników 

Teza: W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, sędzia NSA Juliusz Antosik, sędzia NSA Edyta Anyżewska, sędzia NSA Stefan Babiarz, sędzia NSA Adam Bącal, sędzia NSA Stanisław Bogucki, sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), sędzia NSA Jacek Brolik (współsprawozdawca), sędzia NSA Arkadiusz Cudak, sędzia NSA Bogusław Dauter, sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, sędzia NSA Antoni Hanusz, sędzia NSA Grażyna Jarmasz, sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, sędzia NSA Marek Kołaczek, sędzia NSA Grzegorz Krzymień, sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, sędzia NSA Edmund Łój, sędzia NSA Sylwester Marciniak (współsprawozdawca), sędzia NSA Artur Mudrecki, sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, sędzia NSA Krystyna Nowak, sędzia NSA Jan Rudowski, sędzia NSA Jerzy Rypina, sędzia NSA Krzysztof Stanik, sędzia NSA Barbara Wasilewska, sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, sędzia NSA Jan Zając Protokolant Iga Szymańska-Wnęk po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 roku z udziałem Zastępcy Prokuratora Generalnego Andrzeja Pogorzelskiego wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2009, nr L.dz. BO-4660-13/09 o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy ?" podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy."

Uzasadnienie

I. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił, na podstawie art. 36 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) o podjęcie uchwały wyjaśniającej art. 14o Ordynacji podatkowej, którego stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sadów administracyjnych. W uzasadnieniu wniosku wskazał na następujące okoliczności:

W dniu 4 listopada 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 2/08), po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 635/07, podjął uchwałę o następującej treści:

"W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

W uzasadnieniu powyższej uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził pogląd, że również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawniony podmiot.

O ile powoływana uchwała doprowadziła do ujednolicenia orzecznictwa odnoszącego się do spornego zagadnienia, mającego oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007 r.; to jednak tego samego skutku nie wywołała w odniesieniu do orzeczeń wydanych na bazie przepisów powoływanej ustawy obowiązujących od dnia 1 lipca 2007 r. do dnia dzisiejszego. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) wywołało rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.

W judykaturze odmiennie interpretowany jest, powołany w petitum wniosku, art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. na mocy powoływanej powyżej ustawy zmieniającej.

Przepis ten stanowi, iż: "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie". Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4, tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Na tle przytoczonych regulacji prawnych w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się dwa przeciwstawne poglądy.

Część składów orzekających, odwołując się do uzasadnienia uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/08 lub uznając się nią związaną (!), wyraża pogląd, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W tej grupie orzeczeń przyjmuje się bowiem, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.

Pogląd ten jest uzasadniany przy pomocy wykładni gramatycznej cytowanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, która doznaje wzmocnienia w wykładni systemowej wewnętrznej, funkcjonalnej czy historycznej.

W analizowanej grupie orzeczeń wskazuje się, że zgodnie z definicją słownikową synonimem słowa "wydać" jest określenie: "dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (tak m.in. Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). Z tego zaś wywodzi się, że w ustawowym pojęciu "wydać" kryje się więc, tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej odpowiedniej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.

Obowiązek doręczania interpretacji, poszczególne składy orzekające, wyprowadzały także pośrednio z treści art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 14o § 2 tej ustawy. Pierwszy z wyżej wymienionych przepisów stanowi, że interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej; drugi, że zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Składy te podnoszą, że także inne przepisy Ordynacji podatkowej, np. art. 14l oraz art. 14e, wskazują na fakt doręczenia interpretacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnień reprezentatywnej dla powyższego poglądu grupy wyroków, powyższy kierunek wykładni rozważanych regulacji, doznaje dodatkowego wzmocnienia, jeśli uwzględni się cel ustanowienia instytucji interpretacji podatkowych. Jej celem, według założeń ustawodawcy, było bowiem zapewnienie realnej ochrony wnioskodawcy występującego o udzielenie interpretacji indywidualnych poprzez usunięcie wątpliwości rodzących się w praktyce stosowania prawa podatkowego. Gwarancyjna funkcja interpretacji może być zrealizowana jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o jej udzielenie (wydanie), będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji", gdyż tylko znajomość tych dat da wnioskodawcy możliwość zastosowanej interpretacji i skorzystania w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji.

Wreszcie w tej grupie orzeczeń składy orzekające podkreślały, że zasadą jest wydanie interpretacji "bez zbędnej zwłoki", dopiero ostatecznie nie później niż w terminie 3 miesięcy. Ten pierwszy termin jest więc terminem podstawowym i priorytetowym, drugi terminem ostatecznym, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Z tego względu nie uzasadnione jest założenie, że organ ma na załatwienie złożonego wniosku 3 miesiące. Czas od nadania do doręczenia przesyłki zawierającej interpretację indywidualną jest normalnym okresem mieszczącym się w ramach procedury i nie stanowi opóźnienia w procedowaniu.

Całokształt powyższej argumentacji i pogląd, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, reprezentują m.in. wyroki: WSA w Białymstoku z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 541/08; WSA w Bydgoszczy z 24 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 55/09 oraz z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 130/09; WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 733/08; WSA w Gliwicach z 23 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1079/08, z 30 marca 2009 r. sygn. akt 108/09; WSA w Krakowie z 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1634/08; z 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/kr 116/09; WSA w Lublinie z 20 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 657/08, z 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 744/08; WSA w Łodzi z 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 2/09, z 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1459/08; WSA w Poznaniu z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1577/08, z 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1468/08; WSA w Rzeszowie z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 752/08, z 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 750/08; WSA w Warszawie z 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/08, z 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3526/08; WSA we Wrocławiu z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1331/08, z 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 42/09.

Pogląd przeciwny prezentują niektóre składy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zdaniem części składów orzekających tego Sądu (m.in. wyroki: z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1019/08, sygn. akt I SA/Gl 1049/08 oraz sygn. akt I SA/Gl 1070/08; z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1017/08; z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1168/08), dla zachowania terminu wydania interpretacji indywidualnej wystarczające jest aby została ona sporządzona, podpisana i wyekspediowana przed upływem 3-mieięcznego terminu. Stanowisko to uzasadniane jest w dwojaki sposób.

W uzasadnieniu wyroku z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1019/08 stwierdzono bowiem, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, nie ma podstaw do identyfikowania terminu wydania interpretacji z terminem jej doręczenia (wytł. redakcja). Podkreślono, że ustawodawca w tym samym rozdziale 1a Ordynacji podatkowej "Interpretacje prawa podatkowego" posłużył się zarówno pojęciem "wydanie interpretacji" (art. 14d) jak i "doręczenie interpretacji indywidualnej" (art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2). Analogiczne rozróżnienie przewidziane jest w przypadku interpretacji ogólnych, gdyż są one "dokonane" (art. 14a), zaś skutki określone w art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2 związane są z momentem ich "opublikowania". Nie ma zatem podstaw do wnioskowania, że ustawodawca bez zamierzonego celu dokonał powyższego zabiegu legislacyjnego. Wobec powyższego, w powoływanym wyroku skład orzekający, uznał, że w rozumieniu art. 14d Ordynacji podatkowej wydanie interpretacji indywidualnej następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) i jego wyekspediowania do wnioskodawcy.

Nieco odmienną argumentację zawierają z kolei powoływane powyżej orzeczenia wydane w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 1017/08, I SA/Gl 1049/08, I SA/Gl 1070/08 oraz I SA/Gl 1168/08, gdzie poszczególne składy orzekające WSA w Gliwicach twierdzą, że trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej jest terminem, który ustawodawca przewidział na dokonanie całości postępowania interpretacyjnego zakończonego nadaniem przesyłki zawierającej interpretację (na adres wnioskodawcy lub też - w sytuacji, gdy strona reprezentowana jest przez pełnomocnika - na adres tegoż pełnomocnika), względnie doręczeniem interpretacji w inny, określony w art. 144 Ordynacji podatkowej, sposób.

Uzasadniając powyższe zapatrywanie składy orzekające podnoszą, że interpretacja indywidualna ("pisemna" lub "milcząca") rodzi, w warunkach przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, określone skutki prawne (m.in. art. 14k, art. 14l, art. 14m). Tym samym termin do wydania interpretacji z uwagi na skutki jego upływu ma charakter mieszany tj. procesowy i materialny. Termin ten wyznacza maksymalny 3-miesięczny okres do wydania interpretacji, a jednocześnie stanowi termin, z którego upływem właściwy organ traci zdolność do jej wydania. W trakcie biegu tego terminu strona ma prawo domagania się jej wydania wskazując na bezczynność organu (art. 14h Ordynacji podatkowej). O ile więc uprawniony organ wydał interpretację w ustawowym, przewidzianym do tego terminie czynność ta rodzi skutki prawne, zaś jej wydanie po upływie wymienionego w art. 14d Ordynacji podatkowej terminu staje się bezskuteczne skoro w dniu następnym po tym dniu, obowiązuje interpretacja "milcząca". Dla istnienia (skuteczności) interpretacji pisemnej decydujące znaczenie ma więc zachowanie - przez organ uprawniony do jej wydania - terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Termin ten ma charakter mieszany: procesowy (bezczynność) i materialny (bezskuteczność), powodujący wyłączenie możliwości wydania pisemnej interpretacji indywidualnej. Nie jest to termin instrukcyjny przewidziany do załatwienia sprawy, który może być przedłużany. Jest przy tym terminem ustawowym i zawitym nie podlegającym przywróceniu, którego zachowanie dotyczy wyłącznie organu uprawnionego do wydawania interpretacji. Termin ten rozpoczyna bieg z chwilą otrzymania wniosku przez organ wyznaczony do wydania interpretacji - dyrektora właściwej izby skarbowej. Natomiast dzień wydania interpretacji to data, w której czynność ta została uzewnętrzniona, a więc sporządzona (na piśmie) i podpisana (przez osobę upoważnioną). Dla ustalenia dochowania terminu udzielenia interpretacji istotna jest również data jej nadania w urzędzie pocztowym (polskiej placówce pocztowej).

Skoro bowiem zachowanie przedmiotowego terminu ma znaczenie dla możliwości wydania interpretacji to do jego obliczania konieczne jest stosowanie przepisu art. 12 Ordynacji podatkowej, w tym jego § 6 pkt 2.

W konsekwencji w tej grupie orzeczeń podkreśla się, że interpretacja indywidualna nie jest decyzją lub postanowieniem, lecz czynnością uprawnionego do jej udzielenia organu, podejmowaną w przewidzianym do tego trybie i formie. To z kolei oznacza, iż w aktualnym brzmieniu przepisów regulujących interpretacje indywidualne jej wydanie nie wymaga formy orzeczenia (decyzji lub postanowienia), lecz podjęcia czynności, dla której zaistnienia wystarczające jest sporządzenie odpowiedniej treści pisma przez uprawniony do tego organ. Skoro zaś do jej udzielenia konieczne jest zachowanie formy pisemnej to tym samym do interpretacji - jako pisma dla wydania którego ustawodawca wyznaczył odpowiedni termin procesowy - należy stosować m.in. art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z powoływanym przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Z treści tego przepisu - jak argumentują składy orzekające na rzecz drugiego z zaprezentowanych powyżej poglądów - nie wynika wyłączenie spod jego działania organu podatkowego, dla którego ustawodawca wyznaczył termin dla dokonania czynności o skutkach materialno-procesowych.

Jednocześnie w orzeczeniach tych podkreśla się, że wydanie interpretacji jest zarówno czynnością procesową, jak i czynnością o znaczeniu prawnopodatkowym, załatwiającą daną sprawę w momencie jej podjęcia. Wydanie interpretacji kończy proces podejmowania tej czynności, co oznacza, że organ ją wydający zachowuje przewidziany do jej wydania termin w przypadku, gdy przed jego upływem nada pismo zawierające interpretację w polskiej placówce pocztowej. W tym przypadku - przy zastosowaniu wskazanego trybu doręczenia - doręczenie interpretacji po upływie terminu nie ma znaczenia dla jego zachowania. Wydanie i doręczenie interpretacji indywidualnej to dwie różne czynności (procesowe). Dla zaistnienia interpretacji indywidualnej wskutek jej "wydania" nie jest konieczne doręczenie jej wnioskodawcy przed upływem omawianego terminu. Doręczenie pisemnej interpretacji jest istotne dla możliwości jej wzruszenia oraz skutków podatkowych, o których mowa w art. 14l i art. 14m Ordynacji podatkowej, dlatego też informacja o dacie doręczenia (a nie jej wydania) przekazywana jest organom wymienionym w art. 14i § 2 tej ustawy.

Wydanie interpretacji oznacza więc jej sporządzenie w wymaganej prawem treści i formie, zaś dniem jej wydania jest dzień dokonania tej czynności (jej uzewnętrznienie) wynikający z umieszczonej na piśmie zawierającym interpretację, daty. Data umieszczona na tym piśmie nie ma znaczenia dla ustalenia dochowania terminu wydania pisemnej interpretacji. Samo sporządzenie interpretacji, czy opatrzenie jej datą, nie tamuje biegu trzymiesięcznego terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej. Dla zachowania tego terminu nie ma również znaczenia data przekazania pisma do doręczenia w sposób opisany w art. 144 Ordynacji podatkowej, lecz wyłącznie jego nadanie przewidziane w art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy. Sama dekretacja o wysłaniu pisma nie jest wystarczająca. Organ musi dysponować bądź dowodem nadania pisma bądź jego doręczenia w inny sposób, przed dniem upływu omawianego terminu.

Zaprezentowane orzecznictwo pozwala stwierdzić, że podstawowa dla wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej przesłanka, tj. zaistnienie sytuacji, w której stosowanie określonych przepisów prawnych wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, została spełniona. Użyty w art. 36 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych zwrot "w orzecznictwie sądów administracyjnych" oznacza, że rozbieżności mogą występować nie tylko pomiędzy rozstrzygnięciami Naczelnego Sądu Administracyjnego czy pomiędzy rozstrzygnięciami tego Sądu i rozstrzygnięciami wojewódzkich sądów administracyjnych, ale także pomiędzy rozstrzygnięciami wojewódzkich sądów administracyjnych.

Pomimo tego, że ustawodawca nie zastrzega, że rozbieżności w judykaturze muszą dotyczyć orzeczeń prawomocnych, należy podnieść, że wszystkie spośród powoływanych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne.

Powyższa uwaga, jest o tle istotna, że podstawowym środkiem prawnym mającym na celu weryfikację prawidłowości rozstrzygnięć sądów administracyjnych pierwszej instancji jest skarga kasacyjna. Nadzór judykacyjny w ramach przyznanych Prezesowi NSA kompetencji powinien być stosowany w sytuacjach wyjątkowych i ewidentnie wskazujących na taką potrzebę.

W ocenie Wnioskodawcy, taka potrzeba jednak zachodzi. Formułując powyższą ocenę, zwraca się uwagę na trzy zasadnicze kwestie, a więc:

- po pierwsze na wysoki wskaźnik zaskarżalności orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji odnoszących się do przedstawionego zagadnienia (kilkaset wniesionych skarg kasacyjnych);

- po drugie na brak jednomyślności Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekających w Izbie Finansowej w odniesieniu do omawianego zagadnienia w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, wyrażający się złożonymi zdaniami odrębnymi do powoływanej uchwały o sygn. akt I FPS 2/08 oraz wyroku z 19 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 838/07 oraz wyrokiem z 2 grudnia 2008 r., II FSK 1181/07, gdzie niepodzielno poglądu wyrażonego w tej uchwale;

- po trzecie na brak jednolitego stanowiska przedstawicieli doktryny w odniesieniu do powoływanej uchwały.

W opinii Wnioskodawcy, z wyżej wymienionych względów, należy spodziewać się pogłębienia, odnotowanych już, rozbieżności orzeczniczych. Druga z wyżej wymienionych kwestii uzasadnia zaś wskazanie w petitum wniosku składu całej Izby Finansowej jako właściwego do jego rozpoznania.

O ile wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały nie uzasadnia rozbieżność poglądów w piśmiennictwie, czy też sprzeczność poglądów piśmiennictwa z orzecznictwem, to jednak poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu czy piśmiennictwie nie są bez znaczenia dla treści uchwał abstrakcyjnych. Różnice między uchwałami zapadającymi w konkretnych sprawach a uchwałami abstrakcyjnymi powinny bowiem znajdować swój wyraz również w ich uzasadnieniach. Od tych ostatnich należy wymagać bardziej rozwiniętej i precyzyjnej argumentacji, do czego przyczynić się może właśnie odwołanie do poglądów wyrażanych w doktrynie i piśmiennictwie. Poza sporem pozostaje także fakt, że wielokrotnie poglądy tam wyrażane wpływają na kształtowanie się określonej linii orzeczniczej.

Z uwagi na powyższe jedynie na marginesie należy zatem wskazać, że stanowiska przedstawicieli doktryny co do powoływanej uchwały są podzielone.

G. Borkowski podkreślając, że uchwała została podjęta niejednogłośnie, podziela zastrzeżenia wyrażone przez Sędziego, który zgłosił zdanie odrębne. Zauważa także, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca rozróżnia wydanie aktu i jego doręczenie wiążąc z tym określone konsekwencje prawne. Zdaniem tego autora, sytuacja, w której to samo pojęcie (wydanie) użyte w różnych przepisach tej samej ustawy miałoby mieć odmienne znaczenie, nie wydaje się możliwe do zaakceptowania (G. Borkowski, Interpretacje podatkowe - wydanie postanowienia a doręczenie, Glosa z 2009 r., Nr 1, s. 135).

Z kolei, w ocenie R. Mastalskiego, teza uchwały o sygn. akt I FPS 2/08 nie budzi większych zastrzeżeń i ma znaczenie dla odczytywania treści przepisów Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. W obowiązującym stanie prawnym interpretacja, jak wskazuje ten autor, nie jest już udzielana, lecz jest wydawana na pisemny wniosek zainteresowanego, co rozwiewa wątpliwości powstające na tle stanu prawnego występującego do połowy 2007 r. (R. Mastalski, Termin udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego a wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Glosa do uchwały NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, Jurysdykcja podatkowa z 2009 r., Nr 1, s. 68-72).

J. Drosik prezentuje z kolei krytyczne stanowisko do powoływanej uchwały. Odwołując się do reguł wykładni językowej autor ten stwierdza, że zwroty, którymi posługuje się w Ordynacji podatkowej ustawodawca (przy jednoczesnym braku ich definicji ustawowych), tj. "wydać" i "doręczyć" są wieloznaczne. Ponadto każdy z tych zwrotów ma odmienne znaczenie. Uwzględniając zasadę pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej) zauważa, że najbardziej adekwatnym znaczeniem zwrotu "wydać" jest "przekazać coś w formie publikacji, ogłosić, publikować drukiem, wydrukować". "Doręczyć" znaczy zaś tyle, co "oddać do rąk, przynieść na miejsce przeznaczenia, dostarczyć". Powoływany autor zwraca także uwagę na fakt, że w doktrynie prawa rozróżnia się datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Z powyższego wywodzi zaś, że datę wydania postanowienia należy badać w świetle art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem przyjąć tę, która został na nim naniesiona. Datę zaś doręczenia należy badać zgodnie z przepisami rozdziału 5 działu IV powoływanej ustawy, a zatem w pierwszej kolejności na podstawie pokwitowania, o którym stanowi art. 144 Ordynacji podatkowej. W sytuacjach spornych, datę wydania postanowienia należy badać z uwzględnieniem art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (J. Drosik, Niewydanie postanowienia ....Glosa do uchwały z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego z 2009 r., Nr 2, s. 59-61 oraz J. Drosik, Glosa do uchwały z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, Państwo i Prawo z 2009 r., Nr 5, s. 136-139).

Brak akceptacji dla tezy uchwały I FPS 2/08 wyraża także B. Brzeziński. Autor ten wskazuje, że o ile można bronić założenia, przedstawionego przez skład powiększony, o autonomii postępowania w sprawie interpretacji i na tym gruncie unieważnić dystynkcję pojęciową między "wydaniem" a "doręczeniem" decyzji w języku prawnym, to i tak należy mieć na uwadze reguły języka potocznego, a tam rozróżnienie wydania (czegoś) od doręczenia (czegoś) jest chyba równie zasadnicze, co i w języku prawnym. Oba wyrazy są bowiem wieloznaczne. Wreszcie powoływany autor wskazuje, że poważny kontrargument (tj. niezgodności uchwały z art. 2 Konstytucji RP) wobec tezy uchwały znalazł się w zdaniu odrębnym do niej (B. Brzeziński, Glosa do uchwały z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, Prawo i Podatki z 2009 r., Nr 5, s. 23-25).

A. Gomułowicz podejmując polemikę z treścią uchwały I FPS 2/08, na podstawie analizy znaczeń słownikowych słów: "udzielić", "wydać" wyraża pogląd, że są one w zależności od kontekstu używane zarówno w znaczeniu głównym, jak i znaczeniu pobocznym. Na tej podstawie dowodzi zaś, że przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, przepisom art. 14b § 3 w zw. z art. 14a § 1 Op można przypisać także inny sens dyrektywalny niż ten, który zaprezentowano w uchwale. Autor ten zwraca uwagę, że interpretacja przyjęta w uchwale "skraca ustawowy trzymiesięczny termin do wydania postanowienia, czyniąc go przy tym niewiadomym". To z kolei oznacza, że wynik interpretacji gramatycznej nie jest dostatecznie jasny. Przy niejednoznaczności językowej, reguły interpretacyjne skłaniają do sięgania do funkcjonalnych reguł wykładni. Te reguły przyjmują założenia idealizujące. W związku z powyższym autor zwraca uwagę, że o ile Sędziowie w przyjętej uchwale wskazali, że wartością dla prawodawcy jest wywodzona z wartości konstytucyjnych, funkcja ochronna prawa, to jednak funkcja ta nie ma charakteru jednostronnego. Ma ona dwa równorzędne odniesienia. Chronić ma słuszny interes jednostki i chronić ma także słuszny interes państwa. Pewność co do prawa powinien zatem mieć zarówno podatnik, jak i organ podatkowy. Zwraca uwagę, że ten ostatni takiej pewności mieć nie może, nawet przy dołożeniu należytej staranności w swoim działaniu. Odnosząc się do przyjętego w uzasadnieniu omawianej uchwały założenia o autonomiczności regulacji dotyczących rozdziału 1a, działu II Ordynacji podatkowej, glosator zwraca uwagę, że argument ten wymaga wskazania wyraźnej podstawy, czego nie uczyniono, chociażby poprzez odwołanie się do uzasadnienia do projektu ustawy. Wreszcie autor glosy zwraca uwagę na znaczenie wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. W odniesieniu do tej pierwszej, stwierdza, że w poszukiwaniu sensu normy zakodowanej w art. 14b § 3 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, należało uwzględnić systematykę całej ustawy i szukać tam sensu dla treści tej normy. Nawiązując do wykładni systemowej zewnętrznej, w tym do zasady prymatu wykładni zgodnej z Konstytucją RP, glosator zwraca uwagę, że Sędziowie w treści uzasadnienia uchwały nie poświęcili jej należytej uwagi (A. Gomułowicz, Glosa do uchwały z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, OSP z 2009 r., Nr 4, s. 313 i n.).

R. Wiatrowski zauważa, że sygnalizowany przez glosatorów problem interpretacyjny ma swoje etyczne umocowanie w obowiązującym przepisie art. 14o Ordynacji podatkowej. Zdaniem tego autora, także w obecnym stanie prawnym w dziale II - rozdziale 1a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do interpretacji ustawodawca używa zarówno zwrotu "doręczenie interpretacji", jak i "wydanie interpretacji", co świadczyłoby o tym, że rozróżnia te terminy. Zatem przyjęcie, że dla zachowania trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej, konieczne jest również doręczenie interpretacji świadczyłoby o istotnej nieracjonalności ustawodawcy i preferowaniu interesu tylko jednej ze stron stosunku prawnego (R. Wiatrowski, Istota i charakter prawny tzw. milczącej interpretacji podatkowej, tekst przedstawiony do publikacji w RPEiS 2009).

Rozważenia wymagają także zagadnienia, które dotychczas nie były brane pod uwagę przez składy orzekające, a które wynikają z treści znowelizowanych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) przepisów i dlatego nie mogą zostać pominięte milczeniem.

W szczególności należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego art. 14d Ordynacji podatkowej, w którym znajduje się odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem do terminów określonych w § 1-3 (czyli terminów do załatwienia spraw podatkowych) nie wlicza się:

- terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności,

- okresów zawieszenia postępowania oraz

- okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Ustawodawca w zdaniu drugim art. 14d Ordynacji podatkowej wskazuje wprost, że do terminu trzymiesięcznego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Odesłanie zawarte w art. 14d Ordynacji podatkowej jest zatem odesłaniem do bezpośredniego stosowania regulacji, zawartej w art. 139 § 4, a nie odesłaniem do jej odpowiedniego stosowania. Znaczenie powyższego odesłania wzmacnia także fakt jego umiejscowienia w Ordynacji podatkowej przy art. 14d, regulującym termin do wydania interpretacji, a nie przy art. 14h, który dotyczy generalnego (zbiorczego) odesłania do odpowiedniego stosowania - w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnych - innych, enumeratywnie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo należy zauważyć, że w doktrynie prawa administracyjnego w odniesieniu do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, jak i analogicznego przepisu art. 35 § 5 Kodeksu postępowania administracyjnego ukształtował się jednolity pogląd, że terminy załatwiania spraw określają czas efektywny, jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i wydanie decyzji (np. R. Orzechowski [w:] J. Borkowski (red), J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 127; R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2009, s. 609).

Wobec powyższego zasadnym wydaje się podjęcie, we wnioskowanej uchwale, stosownych rozważań między innymi na temat czy opóźnienie w doręczeniu interpretacji jest przyczyną niezależną od organu w rozumieniu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dokonując analizy przedstawionej w niniejszym wniosku problematyki nie można pomijać także zagadnienia braku możliwości poznania przez podatnika daty początkowej terminu trzymiesięcznego, przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej. W praktyce, o dacie wpływu swojego wniosku do organu podatkowego wnioskodawca dowiaduje się z uzasadnienia otrzymanej interpretacji. Do tego czasu, co do zasady, nie może mieć on pewności, w którym dniu rozpoczął bieg terminu trzymiesięcznego do wydania interpretacji. Skoro ta ostatnia data nie jest znana wnioskodawcy, to konsekwentnie nie może on mieć pewności co do daty wejścia w życie tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu godzi się zauważyć, iż zasadniczym celem podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej jest nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz także uzyskanie merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego przez ten podmiot zapytania. Zakładając, iż niedoręczenie w terminie 3-miesięcy interpretacji indywidualnej powoduje wejście w życie tzw. "milczącej interpretacji", należy zwrócić uwagę na problem wydłużenia w czasie skutków prawnych takiej interpretacji. Nawet niezwłoczne podjęcie działań w celu weryfikacji prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w niektórych przypadkach skutkował będzie obowiązywaniem ...