Orzecznictwo: Nieodpłatne przekazanie towarów i bonów towarowych

Z uzasadnienia: Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Podkreślić w tym miejscu należy, że dokonywanie określonej ilości zakupów w ramach np. programu lojalnościowego mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - zrealizowania określonej ilości nabyć towarów - za świadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości,
3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

I. We wniosku z 3 lutego 2009 r. L. Sp. z o.o. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnej dostawy towarów, nieodpłatnego świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W treści wniosku Skarżąca wskazała, że Spółka prowadzi sprzedaż sprzętu elektronicznego za pośrednictwem sieci dystrybutorów oraz dealerów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z przyjętą przez Spółkę strukturą sprzedaży, dystrybutorzy nabywają towary od Spółki, a następnie sprzedają je dealerom, którzy z kolei dostarczają je klientom indywidualnym.

W celu zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży towarów, Spółka prowadzi program lojalnościowy, skierowany do dealerów jej towarów.

W ramach programu lojalnościowego, dealerzy dokonujący zakupu towarów Spółki od wyznaczonych dystrybutorów otrzymują określoną liczbę tzw. punktów bazowych. Punkty te następnie mogą zostać wymienione na wybrane przez dealerów, dostępne w katalogu nagrody rzeczowe. Każdej z nagród przyporządkowana jest określona liczba punktów.

Nagrody, jakie Spółka oferuje w programie lojalnościowym, obejmują:

- bony towarowe (np. Sodexho),

- towary Spółki (m.in. telefony komórkowe, akcesoria komputerowe) oraz

- towary i usługi nabywane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych na potrzeby programu (takie jak rowery, sprzęt AGD, quady, abonament na dostęp do bezprzewodowego Internetu poprzez sieć komórkową etc),

- udział w wycieczce w nagrodę za zebranie w najkrótszym przedziale czasu określonej ilości punktów w związku z zakupem produktów Spółki.

Ponadto, w ramach programu lojalnościowego organizowane są różnego rodzaju akcje promocyjne, mające na celu zachęcanie dealerów do określonych postaw i zachowań marketingowych, wpływających na zwiększenie sprzedaży towarów Spółki. W ramach powyższych akcji dealerzy mają możliwość zdobycia dodatkowych punktów, które następnie mogą zostać wymienione na nagrody. Akcje te obejmują:

- dodatkowe punkty za ekspozycje w wyznaczonym czasie towaru Spółki w miejscu sprzedaży dealera,

- dodatkowe punkty za nabycie przez dealera określonej ilości produktów Spółki w celu ich późniejszego wykorzystania w procesie produkcji komputerów.

Zamówienia na konkretne nagrody, wydawane przez Spółkę za zgromadzone przez dealera w ramach programu lojalnościowego punkty, składane są przez dealerów na stronie internetowej Spółki. Na podstawie złożonego przez dealera zamówienia, odpowiedzialni za realizację programu lojalnościowego pracownicy Spółki sporządzają "zlecenie wydania". Dokument ten, po uzyskaniu akceptacji przez osoby odpowiedzialne za koordynację programu, stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania dealerowi nagrody. Ponadto, w zleceniach tych wskazany jest cel (nazwa opisanego w niniejszym stanie faktycznym programu lojalnościowego), na jaki przekazywane towary mają być przeznaczone.

Wydanie nagrody jest każdorazowo odnotowywane w systemie programu lojalnościowego, a dotychczas zgromadzona przez dealera ilość punktów odpowiednio pomniejszona.

Produkty przekazywane przez Spółkę w ramach powyżej wymienionych akcji promocyjnych nie spełniają definicji próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 oraz prezentu o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT).

W związku z powyższym, Skarżąca zwróciła się pytaniami:

1. Czy przekazanie towarów oraz usług w ramach powyżej opisanego programu lojalnościowego, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytworzeniu/nabyciu produktów przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę?

Ad 1. Zdaniem Skarżącej, przekazanie towarów oraz świadczenie usług w ramach prowadzonego programu lojalnościowego, opisanego w pkt 1 wniosku, w sposób oczywisty związane jest z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Głównym celem podejmowanych przez Spółkę działań jest bowiem uatrakcyjnienie sprzedaży, a tym samym zachęcenia dealerów do zakupu większej ilości produktów Spółki. Tym samym, świadczenia w ramach prowadzonego przez Spółkę programu lojalnościowego - jako dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - nie podlegają opodatkowaniu VAT. W chwili obecnej brak jest bowiem jakiegokolwiek przepisu, który uzasadniałby opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów lub świadczenia usług na cele promocyjne tj. cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w przedstawionym stanie faktycznym: realizacja programu lojalnościowego).

Podobnie w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie usług jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie powstanie obowiązek naliczenia VAT z tytułu realizacji tego rodzaju świadczeń.

W konsekwencji nieodpłatne przekazania towarów oraz nieodpłatne świadczenia usług na rzecz dealerów biorących udział w programie lojalnościowym Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w opinii Spółki, przekazywane w ramach programu lojalnościowego bony towarowe uznać należy za rodzaj dokumentu upoważniającego jego nabywcę do zakupu towaru. Wartość nominalna bonu stanowi bowiem wartość, po której jego posiadacz może nabyć dowolny towar w określonej sieci handlowej. W konsekwencji, bony towarowe stanowią środek zastępczy pieniądza, a zatem nie mieszczą się w definicji towaru, określonej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co oznacza, iż ich wydanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

Ad 2. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak natomiast wskazano powyżej, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z opisanym w stanie faktycznym programem lojalnościowym pozostają w ścisłym powiązaniu z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną (poprzez realizację programu lojalnościowego wzrasta podlegający opodatkowaniu VAT obrót z tytułu sprzedaży produktów). Ponadto, w odniesieniu do nabywanych na cele programu lojalnościowego towarów i usług nie znajdują zastosowania przesłanki określone w art. 88 ust. 1 - 3b, wyłączające prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, pomimo braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów oraz nieodpłatnych świadczeń usług, związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabyciu towarów i usług z przeznaczeniem na powyższe cele.

II. Zaskarżoną interpretacją z [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej nieodpłatnego świadczenia usług oraz prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za prawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
- wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Minister Finansów zwrócił uwagę, że gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Czytając ust. 2 bez odniesienia do ust. 3 można mieć wątpliwości, czy związek z działalnością gospodarczą ma także znaczenie dla nieodpłatnego przekazania towarów. Dopiero analiza obu ustępów łącznie pozwala uzyskać odpowiedź na to pytanie.

W ocenie organu, przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (które w przypadku Spółki niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem), to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części - niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Taką wykładnię popiera historia legislacyjna art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Bowiem przepis art. 7 ust. 2 ustawy stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 16 obecnie obowiązującej Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lu...