Orzecznictwo podatkowe: Czy generator to budowla?

Tezy: Elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Takie urządzenia, jak generator, rotor z gondolą, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli.

Elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 126/07 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia 20 września 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz E. S.A. z siedzibą w P. kwotę 5882 (pięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 126/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę "E" S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 grudnia 2006 roku w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 rok.

Zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia 20 września 2006 r., wydaną na podstawie przepisów art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 3 , art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844). W decyzji tej organ pierwszej instancji określił Spółce "E" S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w B. za 2006 r. w wysokości 436.243,52 zł, w tym od budowli w wysokości 430.148,90 zł i od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 6.094,62 zł. W uzasadnieniu decyzji Wójt Gminy wskazał, że spółka złożyła w dniu 17 maja 2006 r. deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2006, w której wykazała podatek w wysokości 61.919,40 zł, w tym od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 27.912,39 zł oraz od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 6.094,62 zł.

Z uwagi na konieczność wyjaśnienia kwestii dotyczącej wartości budowli, gdyż Spółka w wykazie pominęła wartość turbin i wieży, organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie. Spółka wyjaśnień nie złożyła. W tej sytuacji, wydając ww. decyzję organ podatkowy, odwołując się do przepisów art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118) stwierdził, że siłownie wiatrowe stanowią całość użytkową, na którą składają się obiekty budowlane (fundamenty, maszty, drogi) oraz urządzenia budowlane związane z tymi obiektami, zapewniające możliwość ich wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem (połączenia energetyczne, gondole z umieszczonymi w nich urządzeniami, skrzydła) i jako takie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione.

Całości użytkowej nie stanowią natomiast poszczególne jej elementy, gdyż żaden z tych elementów oddzielnie nie funkcjonuje, a niektóre z nich nie stanowią również całości użytkowej. Niemożliwe jest zatem wyodrębnienie niektórych tylko elementów i nadanie im statusu budowli, jak uczyniła to spółka. Ponadto, organ podatkowy stwierdził, że powoływanie się przez spółkę (w sprawie dotyczącej innego roku podatkowego) na klasyfikację rodzajową środków trwałych nie ma znaczenia w sprawie, bowiem klasyfikacja ta służy potrzebom księgowym i nie może być podstawą do klasyfikowania określonych obiektów jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, że decyzja Wójta Gminy D., w której przyjęto za podstawę opodatkowania wartość całej siłowni wiatrowej, a nie jej poszczególnych, czy niektórych elementów, jest prawidłowa. Według Kolegium, definicja "budowli" zawarta w ustawie podatkowej, jest definicją szerszą, niż definicja "budowli" zawarta w Prawie budowlanym, gdyż rozszerza tę definicję, wskazując pozostałe jej elementy, które muszą być uwzględnione i odczytywane łącznie.

Zgodnie z prawem podatkowym, budowlą jest każdy "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Definicja obiektu budowlanego, będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości musi być odczytywana łącznie z kolejnymi definicjami zawartymi w prawie podatkowym i prawie budowlanym.

W rozumieniu Prawa budowlanego budowla jest obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 a Prawa budowlanego). Urządzeniem budowlanym zaś, są między innymi, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie organów podatkowych siłownia wiatrowa stanowi funkcjonalną całość, na którą składają się zarówno części budowlane (np. fundamenty) oraz urządzenie techniczne zapewniające możliwość ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem, jakim jest wytwarzanie energii elektrycznej. W świetle prawa energetycznego siłownia jest elektrownią, czyli budowlą wykorzystywaną bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. Jest ona ogniwem sieci elektroenergetycznej, z którą jest integralnie połączona. Wytwarzanie energii elektrycznej jest podstawowym przeznaczeniem siłowni wiatrowej i nie da się przyjąć, że funkcję taką spełniają same fundamenty, a już gondola z urządzeniami przetwarzającymi energię wiatru w energię elektryczną i wirnik ze skrzydłami, które wiatr ów, czyli źródło energii, przechwytują, funkcji wytwarzania energii elektrycznej nie spełniają. Nie można było więc dzielić tej elektrowni na poszczególne jej elementy i każdy z tych elementów oceniać w oderwaniu od całości, bowiem konstrukcja elektrowni wiatrowej stanowi taką całość techniczno-użytkową, jaką miał na myśli ustawodawca definiując pojęcie budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Wedle oceny organów podatkowych, siłownia wiatrowa nie jest budynkiem, nie jest również obiektem małej architektury. Jej przeznaczeniem jest wytwarzanie energii elektrycznej, a cel ten można osiągnąć tylko przy pomocy wszystkich elementów siłowni razem wziętych, zatem w rozumieniu prawa podatkowego budowlą są również składające się na nią urządzenia i instalacje.

Aby budowla mogła stać się przedmiotem opodatkowania, musi być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz musi stanowić tą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, która pozwala wykorzystywać ją zgodnie z przeznaczeniem. Sam fundament siłowni wiatrowej jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, jednak w świetle prawa podatkowego samoistnie nie można go gospodarczo wykorzystywać. Jego przeznaczeniem jest utrzymywanie konstrukcji siłowni wiatrowej, po to, aby mogła być wytworzona energia elektryczna. Dopiero z urządzeniami technicznymi składającymi się na siłownię wiatrową, czyli na elektrownię, betonowy fundament stanowi kompletny obiekt, który służy produkcji energii elektrycznej, a to oznacza, że dopiero kompletny obiekt jest budowlą w rozumieniu przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem, wedle organów, siłownia wiatrowa jest przedmiotem opodatkowania jako całość, ponieważ jedynie jako całość może być wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Dopóki więc obiekt siłowni jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, dopóty jest budowlą w rozumieniu prawa podatkowego, podlegającą opodatkowaniu w nim przewidzianemu.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skarga decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Wskazał, że spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy siłownie wiatrowe stanowią budowlę w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. Nr 9 z 2002 r. poz.84, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Sąd uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych przedstawione w rozpoznawanej sprawie. Siłownie wiatrowe, jako całość, a nie tylko niektóre wybrane jej elementy stanowią budowlę, ponieważ tylko w takiej sytuacji stanowi ona całość użytkową i tylko, jako taka, spełnia swoją funkcję, tj. wytwarzanie energii elektrycznej. Funkcji takiej nie spełniają natomiast poszczególne elementy siłowni wiatrowej, gdyż nie mogą one funkcjonować samodzielnie. Sąd podkreślił również, że wyłączenie z całości techniczno-użytkowej niektórych elementów konstrukcji siłowni wiatrowych, czy instalacji pozbawiłoby ją cech budowli.

Sąd w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku powołał się na orzeczenie NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 514/06, w którym stwierdzono, że art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, wskazuje, że rozumieć przez nie należy m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym budowlą w rozumieniu w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia t...