Orzecznictwo: Kontrakt menedżerski wspólnika na zarządzanie inną firmą w spółce jawnej

Teza: Przychody wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej, uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umowy o podobnym charakterze, nie mogą być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt. 9 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Towarzystwa Handlowo-Usługowego "A." G. i P. L. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 116/08 w sprawie ze skargi Towarzystwa Handlowo-Usługowego "A." G. i P. L. z siedzibą w L. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. Ł. i P. Ł., prowadzących działalność gospodarczą pod firmą A., na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (z upoważnienia Ministra Finansów) indywidualną interpretację w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd ten przedstawił następujący stan sprawy:

Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2007 r. skarżący zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przedstawili, że prowadzą w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą polegającą na obsłudze księgowej firm. Zamierzają przekształcić spółkę cywilną w spółkę jawną oraz wybrać opodatkowanie z działalności gospodarczej według 19% stawki liniowej. Mają możliwość podjęcia się także świadczenia usług zarządzania i administrowania w innych firmach, między innymi w spółce akcyjnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym postawili pytanie, czy przychody z usług świadczonych przez wskazanego wspólnika ich spółki jawnej, który zarządzałby inną firmą jako prezes lub członek zarządu, mogą być opodatkowane według 19% stawki liniowej, udzielając odpowiedzi twierdzącej i podnosząc, że świadczenie usług na wskazanych warunkach nie będzie mogło być uznane za działalność wykonywaną przez tego wspólnika osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Usługi takie byłyby bowiem wykonywane w ramach działalności gospodarczej na podstawie umowy zawieranej pomiędzy firmą zarządzaną i spółką jawną, a nie na podstawie umowy zawieranej z jednym ze wspólników, a ponadto należność za usługę otrzymywałaby spółka jawna, a nie osoba fizyczna. Skarżący podnieśli także, że spółka jawna nie ma osobowości prawnej, a przychody wspólnika uzyskane z jej działalności określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

W wydanej dnia 14 listopada 2007 r. interpretacji indywidualnej organ wydający interpretację uznał stanowisko przedstawione we wniosku przez skarżących za nieprawidłowe. Wywiódł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 wymienia wśród źródeł przychodów działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), określając zarazem w art. 5a pkt 6, że pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9. Z powyższego wynika, że przychody z działalności wykonywanej osobiście, jako wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, stanowiącym z kolei, że (za przychody z działalności wykonywanej osobiście) uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Dlatego też dochody podatnika, osiągającego przychody z osobiście wykonywanej działalności określonej w art. 13 pkt 9 i pkt 7 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każdy wspólnik spółki jawnej, a nie sama spółka, chociaż spółka ta jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący powtórzyli argumenty zawarte we wniosku, akcentując, że źródłem przychodów wspólników spółek osobowych jest pozarolnicza działalność gospodarcza, więc osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej, osiągające przychody z usług zarządzania, nie uzyskują przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ale z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wydający interpretację stwierdził brak podstaw do jej zmiany, zauważając dodatkowo, że istotą umów o zarządzanie jest samodzielność, brak podległości służbowej i osobista odpowiedzialność osoby zarządzającej wobec właściciela, toteż nie można skutecznie przenieść odpowiedzialności ciążącej na członku zarządu spółki kapitałowej na spółkę jawną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podnieśli że chociaż przychody z tytułu świadczenia usług zarządzania są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, jednak przepisy pozostawiły podatnikom pewną swobodę, ponieważ jakkolwiek spółka osobowa nie może zostać powołana do zarządu spółki kapitałowej, jednakże może brać udział w zarządzaniu spółką kapitałową delegując spośród swoich pracowników lub wspólników osoby, które brałyby bezpośredni udział w zarządzaniu spółką kapitałową. Wtedy czynności te tracą charakter osobisty, a przedsiębiorcą i stroną stosunków gospodarczych staje się spółka. Wspólnicy wykonują czynności w imieniu i na rachunek spółki, a przychody osiągane z tytułu wykonywania usług zarządzania są przychodami spółki; w konsekwencji art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy osób fizycznych, a nie spółki jawnej będącej odrębnym przedsiębiorcą.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż analiza przepisów zawartych w art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6 i art. 13 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, powinien je kwalifikować jako związane z działalnością wykonywaną osobiście, niezależnie od tego, czy realizuje je jako osoba fizyczna, czy tez w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i niezależnie od formy, w której działalność ta jest prowadzona. Ponieważ spółka jawna jako spółka, która nie ma osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie za usługi wypłacane jest spółce, czy też bezpośrednio osobie zarządzającej, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z takich przychodów jest zawsze osoba fizyczna. Sąd stwierdził też, że przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz powołał się na pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. (K 11/06), według którego wprowadzenie aktualnego brzmienia art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. miało na celu przecięcie długotrwałych sporów o sposób kwalifikacji przychodów z umów menedżerskich z uwzględnieniem okoliczności, że kwalifikowanie tych przychodów jako pochodzących z działalności wykonywanej osobiście jest mniej korzystne dla podatnika od ich kwalifikowania jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej; nie oznacza to ograniczenia podatnikom możliwości zawierania takich umów, lecz ich opodatkowanie według jednakowych zasad, z uwzględnieniem okoliczności, że istotą umów o zarządzanie jest zaufanie do określonej osoby i jej osobista odpowiedzialność za sposób zarządzania powierzonym jej przedsiębiorstwem.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

Pomimo powołania obydwu podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), postawili wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5b ust. 2 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że art. 13 pkt 9 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnieśli, że przywołane przepisy nie są w żadnym stopniu w stosunku do siebie przepisami szczególnymi i dotyczą dwóch różnych kategorii przedsiębiorców, a mianowicie osób fizycznych i jednostek nie będących osobami prawnymi. Powołując się na definicję działalności gospodarczej i definicję przedsiębiorcy zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej skarżący wywiedli, że działalność ta może być prowadzona przez osoby fizyczne - w takim wypadku [do opodatkowania osiągniętych dochodów] ma zastosowanie przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., przez "osoby nie mające osobowości prawnej" - w takim wypadku ma zastosowanie przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., oraz przez osoby prawne - w takim wypadku zastosowanie ma ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zar...