Szacowanie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy

Teza: W przypadku ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 o.p. efekt oszacowania nie ogranicza się wyłącznie do kwestii kwantyfikacji, ale także może dotyczyć zagadnienia o charakterze temporalnym, pośrednio mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Otóż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji braku innych dowodów, organ podatkowy może dokonać ujęcia znanego co do wysokości obrotu do określonego przez siebie okresu rozliczeniowego. Takie uprawnienie organu podatkowego mieści się w ramach oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 o.p.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2007 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu A. O. (dalej również jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w kwotach innych niż zadeklarowane.

Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż w okresie objętym kontrolą, Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "N. [...]" (świadczenie usług dostępu do szerokopasmowego Internetu mieszkańcom Sokółki i okolicznych miejscowości), dokumentował, ewidencjonował i deklarował wyłącznie wpłaty z tytułu użytkowania sieci Internet uiszczone przez klientów, z którymi zawarł pisemne umowy na łącze sieciowe. Z kolei wpłaty uzyskane od podmiotów, z którymi takie umowy nie zostały podpisane, nie były ujmowane w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach składanych dla celów podatku od towarów i usług. Na rzecz tych osób Skarżący nie wystawiał faktur VAT tylko dowody wpłat KP.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2009 r. nr [...], działając m.in. na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) oraz na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4,i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 t. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), uchylił zaskarżoną decyzję w całości i dokonał odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. niż zadeklarował to Skarżący.

Organ odwoławczy wskazał, iż usługi telekomunikacyjne należą do usług o charakterze ciągłym. W doktrynie prawa podatkowego usługi ciągłe definiuje się jako usługi wykonywane periodycznie, co do których można określić jedynie moment rozpoczęcia ich świadczenia. Brak jest natomiast możliwości jednoznacznego wskazania momentu ich wykonania. Oznacza to, iż w przypadku tego rodzaju usług moment powstania obowiązku podatkowego według zasad ogólnych jest trudny do uchwycenia. Dalej organ ten podniósł, że w ramach postępowania uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał 19 z 21 wytypowanych podmiotów (dwie osoby przebywają za granicą), na rzecz których Skarżący świadczył w 2007 r. usługi dostępu do Internetu, a uzyskanych od nich wpłat nie ujmował w ewidencji sprzedaży. Z zeznań tych osób wynika, iż na świadczone usługi były zawierane ustne umowy, tylko 1 z odbiorców Internetu zawarł umowę pisemną. W przesłuchanej grupie 8 osób wskazało, iż termin płatności był określony na koniec miesiąca, 10 osób nie miało określonego terminu wpłaty zaś 1 osoba zeznała, że termin wpłaty określono na początek miesiąca.

W związku z powyższym brak jest zdaniem organu odwoławczego danych niezbędnych do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można również ustalić obowiązku podatkowego stosując zasady ogólne, określone w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Świadczone przez Skarżącego usługi należą bowiem do usług o charakterze ciągłym, w stosunku do których nie można jednoznacznie wskazać momentu ich wykonania. Brak danych umożliwiających ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, iż moment ten należy w ocenie organu odwoławczego określić w drodze szacunku.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z organem I instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób uzasadniający odstąpienie od szacunku. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki określone w art. 23 § 2 O.p. W związku z powyższym organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję i dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowody jednoznacznie potwierdza, iż Skarżący nie ewidencjonował i nie deklarował całości obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia usług dostępu do szerokopasmowego Internetu. Fakt ten potwierdzają ujawnione w toku kontroli dowody wpłat KP oraz zabezpieczone przez funkcjonariuszy policji w trakcie przeszukania pomieszczenia biurowego firmy "N. [...]": ewidencja dziennych wpłat gotówki prowadzona przez Skarżącego od września 2007 r. w formie "zeszytu" z wyszczególnieniem dni wpłat, wpłacających, ich adresów oraz uiszczonych kwot.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nierzetelność prowadzonej przez Skarżącego ewidencji sprzedaży i zakupu i w tym zakresie nie uznał ich za dowód w sprawie, czego konsekwencją było określenie niezaewidencjonowanego obrotu na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., uzasadniając odstąpienie od metod szacunku wynikających z art. 23 § 3 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą wpłaty gotówki do kasy firmy i wystawienia dowodu wpłaty KP, bez względu na to, jakiego okresu rozliczeniowego te wpłaty dotyczą (miesiąca bieżącego, okresów wcześniejszych, czy też następnych). W stosunku do dowodów wpłat KP, w których nie oznaczono daty wystawienia, czy też nie wskazano, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą, przyjęto, iż obowiązek podatkowy powstał w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały umieszczone w segregatorze prowadzonym przez Skarżącego. Z akt sprawy wynika bowiem, iż ujawnione w toku kontroli dowody wpłat KP były ułożone w segregatorach w podziale na abonentów według kryterium zamieszkania z zachowaniem zasady chronologii, czyli grupowania dowodów wpłat KP od najwcześniej wystawionych, a także z podziałem na lata kalendarzowe. Doświadczenie życiowe i logika wskazują, że skoro dowody wpłat nie zawierające w swej treści daty wystawienia, włożone były do konkretnych okresów rozliczeniowych, oznacza to, że wpłaty dokonano w danym miesiącu. Poza tym, jeśli na części dowodów wpłat nie było firmowej pieczątki Skarżącego, a dowody wpłat zostały zabezpieczone miejscu prowadzenia działalności lub jego mieszkaniu, to okoliczności te przemawiają za tym, że były to dowody potwierdzające wpłatę pieniędzy do kasy jego firmy. Bez znaczenia przy tym jest, czy pieniądze przyjmował (i wystawiał dowody wpłaty) Skarżący osobiście, czy też robiły to osoby działające w jego imieniu.