Orzecznictwo WSA: Umowa o dożywocie nie jest umową odpłatną

Z uzasadnienia: Umowa o dożywocie jest umową wzajemną jednakże nie jest ona umową odpłatną a konstatacja ta jest istotna albowiem zwrotowi „nabycie” należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Organ interpretacyjny nieprawidłowo zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę „odpłatną” przy czym w żaden sposób nie dokonał analizy istoty „odpłatności” tej umowy, na czym owa „odpłatność” polega, co jest jej cechą konstytutywną. W konsekwencji, błędnie przyjmując opłatny charakter umowy o dożywocie błędnie też przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawa opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi C. B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 lipca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości,
III. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu) C. B. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawczyni zamierza zbyć udział wynoszący - części nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na podstawie umowy o dożywocie. Udział ten nabyła na podstawie dziedziczenia testamentowego po zmarłym 6 marca 2009 r. mężu. Przed jego śmiercią nieruchomość ta stanowiła majątek wspólny małżonków, została nabyta na podstawie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 26 czerwca 2002 r. podczas trwania związku małżeńskiego. Wnioskodawczyni podaje, iż nie zawierano za życia męża umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w tej sytuacji zbycie w/w udziału na podstawie umowy o dożywocie podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni nie, gdyż w związku z zawieraną umową nie powstanie dochód. Po pierwsze nabyła przedmiotową nieruchomość wraz z mężem, od której to chwili upłynęło pięć lat (z końcem 2007 r.). Po drugie natomiast, zdaniem C. B. późniejsze nabycie - części tej nieruchomości, tj. części, która przysługiwała jej zmarłemu mężowi w ich majątku wspólnym, nie stanowi "dochodu" w rozumieniu przepisów ustawy. Planowana umowa o dożywocie, której przedmiotem ma być ten udział w nieruchomości, nie jest źródłem przychodów w rozumieniu ustawy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2009 r. (doręczonej w dniu 31 lipca 2009 r.), nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretujący powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm. - dalej zwanej "u.p.d.o.f."), w myśl którego jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a cyt. ustawy).

Następnie organ interpretujący dokonał analizy stosownych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, ze zm. - dalej "k.c.") dotyczących umowy o dożywocie - ma ona charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, przy czym może to być także nieruchomość budynkowa lub lokalowa, skoro ustawa tego nie wyklucza. W zamian za to świadczenie nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. W dalszej kolejności organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. nr 9, poz. 59, ze zm. - dalej "k.r.o."), w tym art. 501 cyt. ustawy, zgodnie z którym w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Organ wyjaśnił, iż ustrój wspólności majątkowej jest tzw. współwłasnością łączną i trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo.

W świetle powyższych regulacji prawa cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wywiódł, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawczyni nabyła nieruchomość (lokalową) w różnym czasie i w dwojaki sposób: udział wynoszący - nabyła w 2002 r. na swoją własność, natomiast udział wynoszący pozostałą - ww. nieruchomości nabyła w spadku w dniu śmierci męża, tj. 06 marca 2009 r., w drodze dziedziczenia testamentowego (zgodnie z art. 924 i 925 k.c.). Udział nabyty po mężu nie należał do wnioskodawczyni od 2002 r., gdyż taka argumentacja stałaby w sprzeczności z przytoczonymi przepisami prawa cywilnego dotyczącymi wspólności majątkowej małżeńskiej oraz dziedziczenia. Małżonkowie mieli równe udziały we wspólnym majątku, który przestał istnieć z chwilą jego śmierci. Udział wynoszący - nieruchomości wszedł następnie do masy spadkowej i został nabyty przez wnioskującą w drodze dziedziczenia - nabyty zarówno w świetle prawa cywilnego jak i podatkowego.

Organ interpretujący stwierdził, iż spadkobranie - bez względu na to, po kim nastąpiło - jest formą nabycia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli przepis nie wymienia wprost dziedziczenia jako sposobu nabycia własności nieruchomości. Zatem pięcioletni termin winien być liczony od końca 2009 r., gdyż w tym roku nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości. Termin ów upłynie zatem z dniem 31 grudnia 2014 r. Dlatego też jeżeli zbycie udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nastąpi przed końcem 2014 r., to będzie stanowić źródło przychodów.

W dalszej części uzasadnienia wyjaśnił, jakie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. będą miały ewentualnie zastosowanie w sprawie. Otóż zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Sposób zaś obliczenia tej podstawy reguluje art. 30e ust. 2 ustawy. Odnośnie do przychodu wyjaśniono, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tymczasem umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Wartość i czas trwania świadczeń na rzecz dożywotnika są bowiem nieznane. Dlatego też zdaniem organu przychód należy określić w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Będzie to zatem wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy i praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia użycia oraz miejsca odpłatnego zbycia - zgodnie z przepisem pomniejszona o koszty tego zbycia.

Art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła w zakresie kosztów do regulacji art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. W danym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ wskazał, iż od dnia 06 marca 2009 r. będzie to taka część nakładów na mieszkanie, jeśli będą one ponoszone, jaka odpowiada zbywanemu udziałowi.

Organ interpretujący wyjaśnił C. B., w jaki sposób obliczyć podstawę opodatkowania zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f, jeśliby nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości przed końcem 2014 r.

Pismem nadanym w dniu 6 sierpnia 2009 r. C. B. wezwała organ...