Orzecznictwo NSA: Zwrot nadpłaty w zaliczce na PIT tylko na wniosek

Zwrot nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy nie może nastąpić w trybie złożenia skorygowanej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty określonym w art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a tylko w trybie złożenia na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c i art. 76c zd. 2 tej ustawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którą określić ma w decyzji organ podatkowy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 21/08 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych na poczet podatku od towarów i usług:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 21/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 października 2007 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 sierpnia 2007 r. w sprawie odmowy zaliczenia nadpłaty wynikającej z zaliczki za maj 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych na podatek od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2007 r. W uzasadnieniu podniósł, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Reklamowa M. Z tego tytułu jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

W dniu 20 czerwca 2007 r. na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w R. podatnik dokonał wpłaty w wysokości 43.428 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy za maj 2007 r. Pismem z dnia 26 czerwca 2007 r. poinformował w/w Urząd Skarbowy, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 r. wynosi 19.963 zł, natomiast powstałą nadpłatę w kwocie 23.465 zł należy zaliczyć na poczet kolejnych bieżących zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za kolejne miesiące, poczynając od czerwca 2007 r.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego podatnik wniósł o jego uchylenie w całości, jak i poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając rażące naruszenie art. 120, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej ord. pod.), poprzez:

- niewłaściwą wykładnię i odmowę zastosowania art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt.1 lit. c, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 w zw. z art. 21 ord. pod. oraz w zw. z art. 30 c ust. 1 i art. 44 ust. 1 w zw. z ust. 3 f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.),

- odmowę wykonania dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Podniósł, że błędnie ustalił kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po stwierdzeniu tej pomyłki, pisemnie dokonał korekty ustalenia kwoty zaliczki, tym samym dokonana wpłata w części była wpłatą nienależną, tj. nadpłatą. Jego zdaniem, sytuacja ta nie budziłaby wątpliwości gdyby ustawodawca nie zniósł z dniem 1 stycznia 2007 r. obowiązku składania deklaracji zaliczkowych. Dalej wywiódł, że dokonanie wpłaty w wysokości nienależnej znacznie wyższej niż zaliczka na podatek dochodowy ustalona zgodnie z art. 30c i art. 44 ust.1 i ust. 3 updof pociąga za sobą powstanie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., tym samym nadpłata ta powstała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. już w dacie dokonania wpłaty kwoty większej niż należna. Wniosek podatnika dotyczył nie przerachowania kwoty wpłaconej zaliczki, ale przerachowania nadpłaty. Do części wpłaty w kwocie 23.465 zł, która nie stanowiła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie może mieć zastosowanie art. 76c, który odnosi do nadpłaty powstałej z zaliczek, a nie kwot wpłaconych nienależnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu dnia 17 stycznia 2008 r. skarżący podniósł dodatkowo, że wykładnia art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. jakiej dokonały organy podatkowe narusza art. 217 Konstytucji RP. Artykuł 73 § 2 pkt 1 ord. pod. jest niezgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w takim zakresie w jakim określa datę powstania nadpłaty - wynikającej z pomyłkowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na dzień złożenia zeznania rocznego przez tego podatnika. W konsekwencji skarżący wniósł by w przypadku uznania, że dokonana w wyniku błędu wpłata, w wysokości wyższej niż należna zaliczka, posiada cechy nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 §1 pkt 1 ord. pod., Sąd odmówił zastosowania przepisu art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod. jako sprzecznego z Konstytucją RP, a uznał, że do takiej wpłaty stosuje się art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. Uzasadniając powyższe skarżący powołał się na wyroki NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/2001 oraz z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/2004.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na argumenty z wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1586/99 oraz art. 76 §1 ord. pod. i stwierdził, że według uregulowania zawartego w art. 72 § 1 ord. pod., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (...). Sformułowanie tego przepisu, w którym ustawodawca używa wyłącznie pojęcia "podatku", pozwala na stwierdzenie, że nadpłata powstać może wyłącznie w podatku, jako świadczeniu kończącym dany rok podatkowy. Treść przepisu art. 72 § 1 i § 2 ord. pod. wskazuje ponadto na zamknięty katalog stanów faktycznych, z których wystąpieniem ustawodawca powiązał możliwość wystąpienia nadpłaty. Wskazał, że uregulowania zawarte w przepisie art. 73 § 1 ord. pod. odnoszą się również wyłącznie do podatku (poza odpowiedzialnością majątkową płatnika lub inkasenta). Instytucja nadpłaty w prawie podatkowym odnosi się więc wyłącznie do podatku, nie zaś do zaliczek na podatek. Świadczy o tym treść w art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod., w którym ustawodawca postanowił, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Pogląd ten znajduje poparcie w samej konstrukcji podatku dochodowego, opartego na zasadzie zaliczkowego świadczenia w ciągu całego roku, a następnie rozliczanego po zakończeniu roku podatkowego Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera regulacje w zakresie obowiązku zapłaty zaliczek miesięcznych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą (art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 2), a także zasadę sporządzania zeznania o rocznych dochodach i zapłacenia różnicy pomiędzy wyliczonym w tym zeznaniu podatkiem, a wpłaconymi zaliczkami (art. 45 ust. 1 i 4). Zaliczka jest płatnością na poczet przys...