Orzecznictwo: Trudna sytuacja podatnika w starciu z interesem publicznym

Teza: Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zmienił swoją decyzję z dnia [...] r. (nr [...]) w części dotyczącej zapłaty przez B. B. ostatniej raty zaległego podatku dochodowego, ustalonej na dzień 27 grudnia 2006 r., w ten sposób że pozostająca do zapłaty zaległość podatkowa została rozłożona na 15 rat, przy czym termin płatności ostatniej raty podatku w kwocie 198.244,10 zł. ustalono na dzień 1 kwietnia 2008 r.

Pismem z dnia 20 marca 2008 r. B. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o zmianę ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w zakresie płatności ostatniej raty w kwocie 198.244,10 zł., żądając rozłożenia jej na raty wynoszące po 200 zł. miesięcznie. Podatnik wskazał jednocześnie na nadzwyczajne okoliczności, tj. pogorszenie swojej sytuacji materialnej w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej oraz pogorszenie stanu zdrowia.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 253a § 1 i 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wyraził zgody na zmianę swojej ostatecznej decyzji z dnia [...]r., w części dotyczącej rozłożenia na raty zapłaty ostatniej raty zaległego podatku dochodowego, ustalonej na dzień 1 kwietnia 2008 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie, wskazując na naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 128 i nast. K.r.i op. poprzez przyjęcie, że obowiązek alimentacyjny dziecka wobec rodzica musi być potwierdzony prawomocnym postanowieniem sądu. Pełnomocnik wskazał również na naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 210 § 1 pkt 6 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy art. 253a Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że weryfikacja ostatecznej decyzji w trybie określonym tym przepisem ma charakter nadzwyczajny, a zatem okoliczności uzasadniające taką "modyfikację" nie były co do zasady przedmiotem rozpatrywania w roku wydania decyzji ostatecznej w "zwyczajnym" trybie rozpatrywania sprawy. Zwrócono przy tym uwagę, że wniosek strony z dnia 20 marca 2008 r. jest niewątpliwie wnioskiem o zmianę decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do treści art. 253a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przepisów szczególnych sprzeciwiających się zmianie decyzji ratalnej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się obszernie do zasadniczej kwestii, czy w sprawie spełnione zostały pozostałe przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, tj. przesłanka ważnego interesu strony i interesu publicznego.

W dalszej kolejności organ podniósł, że przez interes publiczny należy rozumieć m.in. skutki jakie wystąpią wskutek odmowy udzielenia ulgi. Czy nie zostanie zagrożona egzystencja podatnika. Podkreślono jednakże, że w interesie publicznym leży też pozyskiwanie środków na działalność Państwa, w tym przez ściąganie podatków. Przez interes publiczny organ rozumie także (w swoistym znaczeniu) stabilność prawną decyzji ostatecznej, wydanej przez organ administracji państwowej, od której odstępstwo uzasadnione musi być szczególnymi okolicznościami faktycznymi.

Przeanalizowano zatem sytuację finansową podatnika. Stwierdzono, że od 1 sierpnia 1990 r. prowadził on działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami sanitarnymi oraz wyposażenia łazienek. Działalność ta jest aktualnie zawieszona. Za 2007 r. podatnik poniósł stratę z działalność gospodarczej wynoszącą [...] zł. Zwrócono przy tym uwagę, że zgodnie ze spisem inwentaryzacyjnym z dnia 11 stycznia 2008 r. podatnik posiadał na stanie magazynowym towar o wartości [...] zł. Od 1 marca 2008 r. uzyskuje rentę w wysokości 728,62 zł. netto miesięcznie. Małżonka podatnika jest właścicielem 3-pokojowego mieszkania (na utrzymanie mieszkania przeznaczana jest miesięcznie kwota ok. 610 zł.). Na utrzymaniu zobowiązanego pozostaje dwoje nieletnich dzieci, a ponadto zamieszkuje z nim jeszcze dwóch synów, nie pozostających na jego utrzymaniu (partycypują oni w kosztach utrzymania, przekazując po 500 zł. miesięcznie). Podatnik posiada nadto zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł., której spłatę Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rozłożył na raty (11 rat po 200 zł. i 12 rata obejmująca pozostałą część zaległości).

Analizując sytuację materialną podatnika, organ odwoławczy uznał zatem sytuację strony za trudną. Nie posiada ona dochodów, z których może zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe. Stwierdzono zatem, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu strony".

Odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego" organ wywiódł z Konstytucji RP obowiązek każdego do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Podkreślono, że po stronie podatnika powstał obowiązek zapłacenia podatku dochodowego w związku z prowadzoną przez niego w latach 1998-2001 działalnością gospodarczą. Wskazano, że obowiązek podatnika został skonkretyzowany w 4 decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego za lata 1998-2001, Zaległość podatkowa wynikała z tego, że podatnik nie wpisywał do podatkowej księgi przychodów i rozchodów faktur dotyczących sprzedaży i zakupu towarów. Zaznaczono zatem, że strona sama doprowadziła do zadłużenia podatkowego, poprzez swoje świadome działanie. Zaakcentowano też, że skoro podatnik obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej (jest ona zawieszona), nie można mówić o zagrożeniu likwidacją miejsc pracy. Reasumując stwierdzono, że zmianie lub uchyleniu decyzji ostatecznej nie sprzeciwiają się przepisy szczególne, dotyczące udzielania ulg, przemawia za tym ważny interes strony, ale nie przemawia za uwzględnieniem wniosku interes publiczny.

Dalszy fragment uzasadnienia decyzji organ odwoławczy poświęcił polemice z zarzutami zawartymi w odwołaniu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że argumentacja strony nie pozwala na uznanie za racjonalne sugestii podatnika odnośnie możliwości poprawy jego sytuacji finansowej (wnioskodawca nie wskazał kiedy i czy w ogóle podejmie powtórnie prowadzenia działalności gospodarczej). Podkreślono, że trudno uznać, by podatnik znajdował się w dobrej sytuacji finansowej, skoro korzysta z pomocy osób trzecich przy zaspokajaniu podstawowych potrzeb życiowych. Wskazano przy tym, że deklaracje zawarte we wniosku z dnia 20 marca 2008 r. są raczej życzeniami niż realnymi propozycjami. Rozłożenie zaległości na raty po 200 zł. miesięcznie, organ zrównał z faktycznym umorzenie zaległości podatkowej, pomimo istnienia majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Zwrócono uwagę, że dokonywanie wpłat po 200 zł. miesięcznie wiąże się z kosztami obsługi księgowej po stronie organu, co dodatkowo przyczynia się do nieopłacalności - z punktu widzenia interesu Skarbu Państwa - takiego rozwiązania.

Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, art. 252a Ordynacji podatkowej oparty jest o zasadę uznania administracyjnego, a zatem nawet w przypadku spełnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek, organ orzekający ma prawo do wydania decyzji negatywnej dla strony.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji zawarł w decyzji pierwszoinstancyjnej niepełne uzasadnienie prawne, to jednak nie można twierdzić, że rozstrzygnięcie to pozbawione jest takiego uzasadnienia. W decyzji pierwszoinstancyjnej stan faktyczny został ustalony prawidłowo, wskazano również motywy odmowy uwzględnienia wniosku strony (m.in. drastyczne oddalenie perspektywy spłaty posiadanego zadłużenia, możliwość zbycia majątku przez zobowiązanego). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania, naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że z treści odwołania nie wynika, jakie fakty nie zostały przez organy podatkowe udowodnione. Niewątpliwie natomiast sporna jest interpretacja ustalonych faktów.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tokiem rozumowania pełnomocnika strony, z którego wynika, że każda osoba, której sytuacja życiowa (zdrowotna) uległa pogorszeniu, winna korzystać z pomocy Państwa, nawet taka, która celowo nie regulowała należności podatkowych. Organ stwierdził, że strona uszczuplając dochody Państwa, miała świadomość istniejącego ryzyka i ewentualnych konsekwencji swego działania. Wskazując na Komisję Europejską, jako organ właściwy do oceny czy dane działanie zakłóca wymianę handlową, organ odwoławczy zaakcentował dodatkowo, że taki przedsiębiorca, jak B. B. ma wpływ na rynek europejski, ponieważ "z jednej strony jest odbiorcą towarów produkowanych nie tylko na rynku lokalnych (krajowym), a z drugiej strony blokuje dostęp (poprzez konkurencję) do rynku innym podmiotom".

W skardze na wymienioną decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi odwoławczemu, że ten błędnie przyjął, iż w rozpatrywanym przypadku nie istniała przesłanka interesu publicznego, udzielenie pomocy wpłynie negatywnie na wymianę handlową w ramach UE, a rozłożenie na raty zaległości podatkowej doprowadzi do faktycznego umorzenia zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W szczególności organ odwoławczy odniósł się do charakteru regulacji art. 253a Ordynacji podatkowej, podkreślając że decyzje wydane na podstawie tego przepisu oparte są o zasadę uznania administracyjnego. Zwrócono uwagę, że organ drugiej instancji w swojej decyzji przyznał rację podatnikowi, że ma on interes w pozytywnym załatwieniu jego wniosku. Jednocześnie uznano, że w sprawie nie zaistniały przesłanki interesu publicznego. Podkreślono m.in., że uwzględnienie wniosku podatnika byłoby społecznie niesprawiedliwe, z uwagi chociażby na okoliczności powstania zaległości podatkowej (świadome działanie podatnika). Nadto wskazano, że podatnik aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej (została ona zawieszona), zatem nie ma potrzeby ochrony miejsc pracy, a trudno uznać, że w przyszłości zobowiązany podejmie prowadzenie tejże działalności (taką samą działalność i w tym samym miejscu prowadzą obecnie synowie podatnika). Organ odwoławczy zaakcentował, że strona posiada także znaczną ilość towarów handlowych (zgodnie ze spisem inwentaryzacyjnym z dnia 22 stycznia 2008 r., podatnik posiada na stanie magazynowym towar o wartości [...] zł.). Organ odwoławczy uważa nadto, że uwzględnienie wniosku strony oznaczałoby udzielenie jej pomocy publicznej w rozumieniu przepisów Traktatu Unii Europejskiej oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

W końcowym fragmencie odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż zgoda na spłatę zaległości podatkowych, w ramach rat wnioskowanych przez stronę (po 200 zł. miesięcznie) stworzyłaby złudę faktu uiszczania należności podatkowych. Obliczono, że sama należność główna (197.632,90 zł.- na dzień 1 sierpnia 2008 r.) zostałaby spłacona po ponad 82 latach, a doliczając do tego odsetki za zwłokę (259.226 zł. - na dzień 1 sierpnia 2008 r.), okres spłaty wysłużyłby się do ponad 190 lat. Dodano przy tym, że przy obliczeniach tych nie uwzględniono opłaty prolongacyjnej, którą należałoby także uiścić. W świetle powyższego, uwzględnienie wniosku - zdaniem organu odwoławczego - oznaczałoby faktyczne umorzenie zaległości podatkowej, mimo że podatnik posiada znaczny majątek, z którego mógłby zaspokoić Skarb Państwa.

W piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał żądanie skargi, jak też podniesione w niej argumenty. Zarzucił nadto naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego "błędne zastosowanie i błędne przyjęcie", że pomimo ustalenia ważnego interesu podatnika, jego sytuacja finansowa jest okolicznością uzasadniającą odmowę rozłożenia na raty zaległości ...